Am 22.12.2022 hat das IDW ein 4. Update des erstmals am 08.03.2022 verabschiedeten fachlichen Hinweises zu den Auswirkungen des Ukraine-Kriegs auf die Rechnungslegung und deren Prüfung veröffentlicht (1. Update am 08.04.2022; 2. Update am 14.04.2022; 3. Update am 09.08.2022). Der Umfang bleibt im Vergleich zum 3. Update ähnlich und größere inhaltliche Änderungen bleiben aus. Das 4. Update ergänzt im Wesentlichen die Hinweise zu den Auswirkungen für die Abschlussprüfung in Bezug auf die Bilanzierung von finanziellen Vermögenswerten nach IFRS 9 und auf den Niederstwerttest nach HGB.
Der russische Angriffskrieg auf die Ukraine stellt einen gravierenden Einschnitt für die Weltwirtschaft dar, der nun schon mehr als neun Monate andauert. Die Folgen sind u.a. stark steigende Energiepreise und sich rapide verändernde Marktbedingungen in der Ukraine wegen der unmittelbaren Kriegsfolgen und in Russland aufgrund der Sanktionen. Das IDW hat bereits drei Updates (1. Update am 08.04.2022; 2. Update am 14.04.2022; 3. Update am 09.08.2022) zu dem erstmals am 08.03.2022 verabschiedeten fachlichen Hinweis zu den Auswirkungen des Ukraine-Kriegs auf die Rechnungslegung und deren Prüfung sowie einen kurzen Hinweis vom 18.07.2022 zu den Auswirkungen auf (Halbjahres-)Finanzberichte veröffentlicht.
Am 22.12.2022 hat das IDW nun ein 4. Update zu den Auswirkungen des Ukraine-Kriegs auf die Rechnungslegung und deren Prüfung veröffentlicht. In diesem werden keine größeren Änderungen des Fachlichen Hinweises vorgenommen, sondern im Wesentlichen die Hinweise zu den Auswirkungen für die Abschlussprüfung auf die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten und der Bilanzierung von Energiebeschaffungsverträgen nach IFRS 9 sowie für den Niederstwerttest nach HGB im Zusammenhang mit den gestiegenen Heizkosten bei Unternehmen der Immobilienwirtschaft ergänzt.
Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten
Die Klassifizierung eines finanziellen Vermögenswerts nach IFRS 9 erfolgt grundsätzlich bei seinem erstmaligen Ansatz. Hierbei wird der finanzielle Vermögenswert einem Geschäftsmodell des Unternehmens zugeordnet, unter dessen Berücksichtigung dann der Wertmaßstab für die Folgebewertung festgelegt wird (IFRS 9.3.1.1). Eine spätere Umklassifizierung ist gem. IFRS 9.4.4.1 nur bei einem Wechsel des Geschäftsmodells für die Steuerung der finanziellen Vermögenswerte vorzunehmen. Hier merkt der IDW jedoch an, dass ein solcher Wechsel nur in seltenen Fällen eintritt. Der Ukraine-Krieg und seine Folgen können jedoch zu einer Änderung des Geschäftsmodells führen, welche die Voraussetzungen der IFRS für eine Umklassifizierung erfüllen. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn aufgrund des generellen Verzichts auf Investitionen in Russland und in der Folge auch bestehende Investitionen in zinstragende finanzielle Vermögenswerte wie beispielsweise Anleihen abgestoßen werden. Hier ist nach IFRS 9.B4.4.1 für die Umklassifizierung finanzieller Vermögenswerte von Bedeutung, dass die Änderung des Geschäftsmodells durch den russischen Angriffskrieg in der Ukraine signifikant ist und nachgewiesen werden kann.
Behandlung von Energiebeschaffungsverträgen
Gem. IFRS 9.2.4 fallen durch Nettoausgleich erfüllbare Verträge, die zwecks Empfangs oder Lieferung nicht-finanzieller Posten gem. dem erwarteten Einkaufs-, Verkaufs- oder Nutzungsbedarf des Unternehmens und somit für den Eigenbedarf geschlossen wurden und in diesem Sinne weiter gehalten werden wegen der sog. „own use exemption“ nicht in den Anwendungsbereich von IFRS 9, sondern werden als schwebende nicht-finanzielle Geschäfte i.S.d. IAS 37 behandelt. Eine Ausnahme hiervon besteht, wenn sie aufgrund der in IFRS 9.2.5 genannten Bedingungen als erfolgswirksam zum Fair Value bewertet werden. Falls sich jedoch der Verwendungszweck eines Vertrags ändert (beispielsweise, wenn ein Vertrag ursprünglich zur eigenen Bedarfsdeckung geschlossen wurde und nun eine Gewinnmitnahme erfolgt), besteht ab diesem Zeitpunkt eine Bilanzierungspflicht nach IFRS 9.
Niederstwerttest nach HGB bei steigenden Heizkosten und deren Aktivierung
Heizkosten stellen gem. § 556 Abs. 1 S. 2 BGB Kosten dar, die dem Immobilieneigentümer oder Erbbauberechtigten laufend entstehen. Die noch nicht mit den Mietern abgerechneten Heiz- und Betriebskosten des vergangenen Jahres werden im Abschluss unter den Vorräten als unfertige Leistungen und die von den Mietern unterjährig geleisteten Vorauszahlungen als Erhaltene Anzahlungen ausgewiesen. Aufgrund der deutlich gestiegenen Heizkosten ist fraglich, ob bereits zum Abschlussstichtag eine Abschreibung gem. § 253 Abs. 4 HGB auf die unfertigen Leistungen vorzunehmen ist. Für den Fall, dass zum Abschlussstichtag bereits angenommen werden muss, dass die Mieter die höheren Heizkosten nicht aufwenden können, ist dies laut dem IDW bereits bei der Bewertung der unfertigen Leistungen zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang sind die gestiegenen Heizkosten auch im Rahmen der Einzel- und Pauschalwertberichtigung angemessen zu berücksichtigen.
Fazit
Im Rahmen des 4. Update ergänzt das IDW die Ausführungen in Bezug auf die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten und der Behandlung von Energiebeschaffungsverträgen bei Änderung des Verwendungszwecks nach IFRS 9 sowie den potenziellen Auswirkungen der steigenden Heizkosten auf den Niederstwerttest nach HGB bei der Aktivierung entsprechender Ansprüche.
Wie auch schon im 3. Update sind im 4. Update nur wenige Anpassungen vorgenommen worden. Es bleibt abzuwarten, ob bald wieder ein größeres Update des fachlichen Hinweises zu den Auswirkungen der Ukraine-Kriegs auf die Rechnungslegung und deren Prüfung folgt. Dies hängt wohl insbesondere von den Entwicklungen in der Politik sowie in den betroffenen Gebieten ab und auch ob sich bei den nun beginnenden Abschlussprüfungen mit Stichtag 31.12.2022 neue Fragestellungen ergeben.
