Das IDW befasst sich mit dem Fall eines Werklieferungsvertrags über eine herzustellende Maschine mit Montageverpflichtung und gibt Hinweise zu folgenden Fragestellungen: Ist in solchen Fällen im handelsrechtlichen Jahresabschluss eine Umsatzrealisierung des Gesamtauftrags bereits bei Lieferung der Maschine zulässig? Und sind bei der Bildung einer Rückstellung für die noch ausstehenden Montageleistungen kalkulatorische Gewinne zu berücksichtigen?
Der Fall:
Es wurde ein Kauf-/Werklieferungsvertrag über eine herzustellende Maschine mit Montageverpflichtung abgeschlossen. Der Wertbeitrag der nachgelagerten Montageverpflichtung beträgt rd. 10 % der Gesamtkosten. Bei der Montage treten üblicherweise keine technischen Schwierigkeiten oder nennenswerte Risiken hinsichtlich der Betriebsfähigkeit
auf. Die Montage könnte bei Einhaltung der erforderlichen Qualitätsstandards auch durch einen qualifizierten Dritten erledigt werden.
1. Ist in solchen Fällen im handelsrechtlichen Jahresabschluss eine Umsatzrealisierung des Gesamtauftrags bereits bei Lieferung der Maschine zulässig?
→ Zeitpunkt der Umsatzrealisierung: Der Zeitpunkt, zu dem der zur (Sach- oder Dienst-)Leistung
Verpflichtete die von ihm geschuldete Leistung im Wesentlichen erbracht hat.
Dies ist grundsätzlich bei Gefahrenübergang (mit Übergang der wesentlichen Chancen und Risiken) der Fall.
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- Bei Kaufverträgen: wenn die Ware an den Käufer übergeben wurde bzw. wenn bei Lieferung die vereinbarten Lieferbedingungen erfüllt wurden
- Bei Werkverträgen: der Zeitpunkt, in dem das Werk an den Auftraggeber übergeben und von diesem abgenommen worden ist
- Bei Montage einer im Rahmen eines Werklieferungsvertrags herzustellenden Maschine als Nebenleistung: Bereits nach Übergabe der Maschine in Höhe der vereinbarten Gesamtvergütung
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→ Sind aufgrund des geschlossenen Vertrags vom Bilanzierenden mehrere Leistungen zu erbringen, setzt die Umsatzrealisierung die Erbringung der Hauptleistung voraus.
→ Stellt die Montage eine Nebenleistung dar, ist dafür aufgrund der rechtlichen und wirtschaftlichen Verursachung der Verpflichtung aufwandswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden.
→ Die (volle) Umsatzrealisierung wird nicht alleine dadurch gehindert, dass die noch zu erbringende Nebenleistung erst nach dem Abschlussstichtag erfüllt wird.
2. Bildung der Rückstellung für die noch ausstehenden Montageleistungen
→ Die Rückstellung ist gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB mit dem Betrag der Aufwendungen zu bewerten, die zur
Erfüllung der Nebenleistung erforderlich sind, d.h. zu Vollkosten unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen.
→ Anhaltspunkt können dabei Erfahrungen aus der Vergangenheit sein.
→ Erfolgt die Erfüllung der Nebenleistung voraussichtlich nicht innerhalb eines Zeitjahres nach dem Abschlussstichtag, ist die Rückstellung grundsätzlich mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden
durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 S. 1 Alt. 2 HGB).
→ Eine Umsatzrealisierung vor der vollständigen Leistungserbringung ist nicht zulässig, wenn die Herstellung und die Montage einer Maschine als eine einheitliche Hauptleistung anzusehen sind.