Auswir­kungen des neu­en Personen­gesell­schafts­rechts („MoPeG“)

Das MoPeG vom 25.06.2021 umfasst Änderungen für Gesellschaften bürgerlichen Rechts als auch für Personengesellschaften. Ziel ist die Anpassung des Gesetzes an aktuelle Gegebenheiten der Praxis und die fortgeführte Rechtsprechung. Das MoPeG hat dabei unter anderem Auswirkungen auf die Bilanzierung von Personengesellschaften. Durch das gleichzeitige KöMoG wird Personen- und Partnerschaftsgesellschaften ab 01.01.2022 das Wahlrecht zur Besteuerung wie bei Kapitalgesellschaften ermöglicht.

1. Modernisierung des Personengesellschaftsrechts

Der Bundestag hat am 10.08.2021 das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts („MoPeG“) beschlossen. Es wurde am 17.08.2021 im Bundesgesetzblatt verkündet und tritt zum 01.01.2024 in Kraft. Der Bundesgerichtshof greift dabei vorrangig das entstehende Bedürfnis der Praxis auf, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Rechtsfähigkeit auszustatten, sodass diese selbst Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen kann. Auch die Regelungen für die Personenhandelsgesellschaften im HGB werden umfassend überarbeitet. Darunter fällt die Einführung eines neuen Beschlussmängelrechts für die im HGB geregelten Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) sowie die Öffnung der Personenhandelsgesellschaften für Freie Berufe.

Die relevanten Änderungen des MoPeG und ihre Auswirkung auf die Bilanzierung von Personengesellschaften werden im nachfolgenden Abschnitt näher dargestellt.

1.1. Eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Nach dem Regelungskonzept der geltenden §§ 705 ff. BGB ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine nicht rechtsfähige, zur Durchführung einer begrenzten Anzahl von Einzelgeschäften gegründete Gesamthandsgemeinschaft. Der Gesellschaftszweck wird dabei von den Gesellschaftern im Gesellschaftsvertrag vereinbart. Diese wird überwiegend in der Praxis auf Dauer angelegt und zu einem Zweck gegründet, der sich primär nur mit einer Teilnahme am Rechtsverkehr verfolgen lässt. Die Rechtsprechung hat die GbR in den vergangenen Jahren immer stärker den Personenhandelsgesellschaften des HGB angenähert und die Rechtsfähigkeit der GbR anerkannt (BGH; Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/00). Mit dem MoPeG sollen die entstandenen Lücken mittels einer Übernahme der durch die Rechtsprechung entwickelten Rechtsnatur der GbR in Form einer Neufassung des §§ 705 ff. BGB geschlossen werden. 

Das MoPeG sieht für die GbR zwei Rechtsformvarianten – eine rechtsfähige GbR (§ 705 Abs. 2 BGB-neu) sowie eine nicht rechtsfähige GbR (§ 740 ff. BGB-neu) vor. Dabei kann die Gesellschaft bei der Wahl einer rechtsfähigen GbR selbst Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, wenn sie nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll. Alternativ kann sie den Gesellschaftern zur Ausgestaltung ihres Rechtsverhältnisses untereinander dienen (= nicht rechtsfähige Gesellschafter). Die Begründung einer rechtsfähigen GbR setzt voraus, dass sich mehrere Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks durch einen Gesellschaftsvertrag zusammenschließen (§ 705 Abs. 1 BGB-neu). Dabei kann die Gesellschaft bereits vor der Eintragung in das Gesellschaftsregister (§ 705 Abs. 1 BGB-neu) im Außenverhältnis, unter Zustimmung aller Gesellschafter mittels der Teilnahme am Rechtsverkehr, entstehen. Weiterhin, wird ein eigenes Register für die GbR eingeführt. Dessen Eintragung hingegen freiwillig erfolgt und nicht zwingend notwendig für eine Erlangung der Rechtsfähigkeit ist. Für bestimmte Rechtsvorgänge, wie bspw. der Erwerb oder die Veräußerung von Grundstücken sowie Beteiligungen an anderen Gesellschaften, besteht jedoch eine Registrierungspflicht. Registrierte rechtsfähige Gesellschaften haben dabei den Namenzusatz eGbR zu führen (§ 707a Abs. 2 BGB-neu). Darüber hinaus, wird das bisherige Gesamthandsprinzip abgelöst. Die rechtsfähige GbR wird hingegen selber zur Vermögensträgerin. Die erworbenen Rechte sowie eingegangenen Verpflichtungen stellen somit Vermögen der rechtsfähigen GbR dar.

1.2. Neufassung von Begrifflichkeiten:

Das Gesetz beseitigt bislang bestehende sprachliche Ungenauigkeiten. Dabei wird der Begriff der Einlage konkretisiert, Begrifflichkeiten wie „Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage“ vgl. § 161 Abs. 1 HGB oder „Einlage“ (vgl. §§ 162 Abs. 1, 171 Abs. 1, 172, 174 HGB), sollen zukünftig konsequent und einheitlich durch „Haftsumme“ ersetzt werden. Des Weiteren wird der Begriff der „bedungenen Einlage“ oder „Pflichteinlage“, durch den Begriff der “vereinbarten Einlage“ (vgl. §§ 167, 169 Abs. 1, 171 Abs. 1 HGB n.F.) ersetzt.

Mit der Neudefinition der oben genannten Begrifflichkeiten soll dabei eine klare Abgrenzung zwischen den festgelegten Begriffen geschaffen werden. Die Begrifflichkeit der „Haftsumme“ bezieht sich auf den Betrag, bis zu dem ein Kommanditist gegenüber Gläubigern der Gesellschaft im Außenverhältnis gemäß §§ 171, 172 HGB unmittelbar haftet. Dabei gilt es hervorzuheben, dass im Handelsregister der Betrag der Haftsumme einzutragen ist (vgl. § 172 Abs. 1). Die Begrifflichkeit der vereinbarten Einlage bezeichnet hingegen die Einlage, die der Gesellschafter im Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander gemäß dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag, zu leisten hat. Weiterhin wird gemäß § 264 c Abs. 2 S. 9 HGB anstelle des unklaren Begriffs der „Einlagen“ von der Haftsumme gesprochen, die insofern sie noch nicht geleistet wurde, im Anhang anzugeben ist.

Gleichwohl die oben genannten Begrifflichkeiten neu und unmissverständlich definiert wurden, wurde die Begrifflichkeit des Kapitalanteils wie zum Beispiel im OHG-Recht (vgl. § 120 Abs. 2 HGB n.F.) nicht neuformiert. Eine Neuformierung bzw. Legaldefinition wäre jedoch im Hinblick auf eine Umwandlung unter bestimmten Voraussetzungen der Gewinnanteile eines Gesellschafters zu einem sogenannten Kapitalanteil wünschenswert gewesen, da die Begrifflichkeiten des Kapitalanteils und die vereinbarten Entgelte nicht zwingend Deckungsgleich zu verstehen sind.

1.3. Änderungen der Gewinn- und Verlustverteilung:

Durch das MoPeG werden punktuelle Überarbeitungen an den §§ 105-178a HGB vorgenommen, welche insbesondere die Erfassung von Gewinnen und Verlusten auf Ebene der Personenhandelsgesellschaften erfassen. Dabei betont der neue Gesetzestext ausdrücklich die Verantwortung der geschäftsführenden Gesellschafter zur Aufstellung des Jahresabschlusses und normiert im Zuge des neu gefassten § 121 HGB n.F. erstmalig die Feststellung des Jahresabschlusses im HGB.

1.3.1. Das Gewinnrecht des OHG-Gesellschafters / Komplementärs:

Anders als ursprünglich vorgesehen bleibt der Begriff des Kapitalanteils in § 120 Abs. 2 HGB-RegE erhalten. Allerdings wurde der Gewinnverteilungsmechanismus durch das MoPeG grundlegend überarbeitet. So soll sich die Ableitung des Anteils am Gewinn und Verlust gemäß § 120 Abs. 1 S. 2 HGB n.F., grundsätzlich auf die Normen für eine GbR gemäß § 709 Abs. 3 BGB stützen, wonach sich die Stimmkraft und die Anteile am Gewinn- und Verlust, anders als bisher, an den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen richtet. Dabei ist drauf hinzuweisen, dass das „vereinbarte Beteiligungsverhältnis“ nicht mit dem Kapitalanteil in Kongruenz stehen muss.

Bezüglich der Bilanzierung ist festzustellen, dass der Kapitalanteil auf mindestens zwei Konten verbucht werden soll, wovon eines fest und das andere notwendigerweise variabel sein muss. Lediglich bei einer Pro-Kopf-Verteilung wäre die Verbuchung auf einem (variablen) Kapitalkonto denkbar. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass es von vorneherein darum ging den bisher unpassenden Verteilungsmaßstab des § 122 HGB abzulösen und die bisher für die Praxis ungünstigen Entnahmeregeln abzulösen. HGB Grundlage der Gewinn- und Verlustermittlung bildet ausdrücklich der handelsrechtliche Jahresabschluss, welcher mindestens eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung umfasst. Der Anspruch entsteht nach § 122 HGB n.F. unmittelbar mit Feststellung des Jahresabschlusses. Damit kontrahiert die Neuregelung mit der bisher bestehenden Gesetzeslage, nach der es dem Gesellschafter lediglich möglich war, einen Anspruch auf einen Betrag i.H.v. 4 % zu Lasten seines Kapitalanteils zu erheben sowie die Auszahlung des restlichen Gewinnanteils des letzten Jahres zu beanspruchen. Dem entgegen geht der Gesetzgeber nun von dem Prinzip der Vollausschüttung aus, wonach jeder Gesellschafter auf Basis des festgestellten Jahresabschlusses einen Anspruch auf Auszahlung seines ermittelten Gewinnanteiles haben soll (vgl. § 121 HGB-RegE). Ein Gewinnverwendungsbeschluss wie bei Kapitalgesellschaften ist nicht erforderlich, außer wenn lediglich eine Teilausschüttung erfolgt und der restliche Gewinn teilweise thesauriert werden soll. Folglich ist ersichtlich, dass gewinnunabhängige

Entnahmen als unzulässig anzusehen sind, insofern keine abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag manifestiert wurde. Die Neuregelung setzt nun auch kein aktives Handeln des Gesellschafters mehr voraus, in dem er seinen anteiligen Gewinnanspruch bis zur Feststellung des Jahresabschlusses für das folgende Geschäftsjahr geltend machen musste, sondern sieht den Anspruch des Gesellschafters als unbedingt an.

Bilanziell sind die Gewinnanteile bereits im Jahresabschluss auf den Gesellschafterprivatkonten im Fremdkapital zu bilanzieren. Dem zugrundeliegend ist der Wortlaut des § 122 HGB n.F. anzusehen, da der Gewinnanspruch wie oben erläutert nicht erst durch den Feststellungsbeschluss entsteht, sondern bereits aufgrund des festgestellten Jahresabschlusses eintritt. Alleine die Höhe, jedoch nicht der Anspruch wird mit der Feststellung rechtsverbindlich determiniert. Es ist nun auch nicht mehr möglich, dass der Gewinnanspruch bei fehlender Geltendmachung erlischt.

Verlustanteile hingegen werden weiterhin von dem Kapitalanteil abgeschrieben und sind unverändert in der Bilanz abzubilden (§ 264c Abs. 2 S. 3 HGB). Wird der Kapitalanteil durch Verluste soweit reduziert, so ist der negative Kapitalanteil auf der Aktivseite auszuweisen.

1.3.2. Das Gewinnrecht des Kommanditisten

Für Kommanditgesellschaften besteht nach dem MoPeG lediglich eine leichte Modifizierung der bisher geltenden Vorschriften. Demnach wurden durch Aufhebung des § 168 HGB als Reflex auf die Aufhebung des § 121 HGB die eigenständigen Vorschriften zur Gewinn- und Verlustverteilung eliminiert.

Folglich sind die Regelungen zur OHG in §§ 120, 122 HGB auf Kommanditgesellschaften entsprechend anzuwenden. Bei Komplementären reduzieren Verlustanteile unverändert die Kapitalanteile. Allerdings führt ein Auszahlungsanspruch des Gewinnanteils nun zur Passivierung auf den Privatkonten der Gesellschafter statt zu einer Erhöhung des Kapitalanteils. Nach MoPeG gilt § 122 HGB nun auch bei Kommanditisten und daher ist die bisherige Nichtanwendbarkeit vollständig aufgehoben. Die Bilanzierung bei Kommanditisten ist folglich materiell unverändert.

In Bezug auf den Anspruch des Kommanditisten auf seinen Gewinnanteil, gibt es nun größtenteils Deckungsgleichheit zu den Gewinnansprüchen eines Komplementärs. Es gilt auch hier das Prinzip der Vollausschüttung, jedoch sind zusätzlich die Vorschriften des § 169 Abs. 1 HGB n.F. zu beachten. Demnach sind auf den Kommanditisten entfallende Gewinne vorrangig mit Verlusten zu verrechnen, welche den Kapitalanteil gemindert haben. Folglich kann eine Gewinnauszahlung nicht verlangt werden, solange der Betrag der vereinbarten Einlage durch Verluste aus Vorjahren reduziert ist. Es besteht demnach keine Möglichkeit die Auszahlung des Gewinns einzufordern, insofern der Kapitalanteil des Kommanditisten unter den auf die vereinbarte Einlage geleisteten Betrag gesunken ist.

Es ist allerdings festzuhalten, dass im Personengesellschaftsrecht unverändert der Primat des Gesellschaftsvertrags gilt, d.h. die dargestellten gesetzlichen Regelungen, können durch gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen abbedungen werden.

1.4. Auswirkungen des MoPeG auf die Ausschüttungssperre

Die Regelungen zur Ausschüttungssperre in §§ 253 Abs. 6 Satz 2 und 268 Abs. 8 HGB gelten nur für Kapitalgesellschaften. Für Kommanditgesellschaften wird die Ausschüttungssperre über den Umweg, des Wiederauflebens der Kommanditistenhaftung (§ 172 Abs. 4 HGB) geregelt. Allerdings verweist § 172 Abs. 4 Satz 2 und 3 HGB für PersG auf § 268 Abs. 8 HGB, nicht jedoch auf § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB.

§ 268 Abs. 8 HGB regelt die Ausschüttungssperre bei:

• Aktivierung latenter Steuern
• Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände
• Bewertung von Aktivvermögen im Zusammenhang mit Altersversorgungsverpflichtungen zum Fair Value

§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB regelt die Ausschüttungssperre bei Abzinsung von Pensionsrückstellungen mit dem Zehn-Jahres-Durchschnittszinses statt des Sieben-Jahres-Durchschnittszinses.

Diese Unstimmigkeit wurde nun durch das MoPeG behoben: § 172 Abs. 4 Satz 2 und 3 HGB n.F. verweist nun auch auf § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB.

1.5. Auswirkungen des MoPeG auf das UmwG

Das MoPeG sieht ebenfalls Änderungen im sachlichen Anwendungsbereich des § 1 UmwG vor. Dabei führt das MoPeG zur Umwandlungsfähigkeit einer rechtfähigen eingetragenen eGbR (§§ 707 ff. BGB-neu), die demnach in den Anwendungsbereich des § 1 UmwG fällt und an Verschmelzungen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG-neu), an Spaltungen (§ 124 und § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG-neu) und an einem Formwechsel (§ 191 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UmwG) teilnehmen kann. Diese Änderung bewirkt eine weitere Gleichstellung der eGbR mit den Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften.

2. Modernisierung des Körperschaftssteuerrecht

Durch die Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts („KöMoG“) können Personenhandelsgesellschaften durch einen unwiderruflichen Antrag gemäß § 1a Abs. 1 S. 1 KStG, zum Wechsel des Besteuerungsregimes zur Körperschaftsbesteuerung optieren und nach dem Trennungsprinzip besteuert zu werden. Das Optionsmodell bindet bei Ausübung des Wahlrechts sowohl die Gesellschaft als auch ihre Gesellschafter. Die Option ist dabei als fiktive Umwandlung zu betrachten, sodass auf bereits bestehende Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zurückgegriffen werden kann. Es gelten §§ 20-30 UmwStG. Die Optionsausübung stellt einen Formwechsel der optierenden Gesellschaft dar. Die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft werden so behandelt, als ob sie Anteile an einer Kapitalgesellschaft erhalten. Diese fiktiven Anteile gelten als neue Anteile im Sinne von § 20 Abs. 1 UmwStG.

Wird das Wahlrecht nach KöMoG ausgeübt, wird die Gesellschaft steuerlich zwar wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, bleibt aber zivilrechtlich weiterhin eine Personenhandelsgesellschaft. Dennoch ergeben sich bei einem Wechsel des Steuerregimes Konsequenzen für die Bilanzierung der laufenden und latenten Steuern bei der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern. Die dadurch entstehenden Regelungslücken und Fragestellungen sollen durch die Einführung des MoPeG geschlossen werden.

Es gilt es jedoch zu betonen, dass lediglich Personenhandels- oder Partnergesellschaften in den Anwendungsbereich des § 1a Abs. 1 S. 1 KStG fallen. Die GbR wird dabei nicht genannt, sodass davon auszugehen ist, dass die GbR terminologisch nicht vom Optionsmodell erfasst ist. Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG verlangt zudem, dass ein Formwechsel im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwG vorliegt. Der Tatbestand des §§ 191 Abs. 1 Nr. 1, 190 UmwG vor dem MoPeG, sieht lediglich Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften als formwechselnde Rechtsträger an.

3. Auswirkung des MoPeG auf das Optionsmodell

3.1. Bedeutung für die GbR

Der Anwendungsbereich des § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG-neu sieht mit dem MoPeG vor, dass neben den Personenhandelsgesellschaften sowie Partnergesellschaften, nun auch die eingetragene rechtsfähige GbR einen rechtsformwechselnden Rechtsträger darstellen kann. Demnach ist die eGbR auch im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG anzusehen. Dies wiederrum ändert nichts daran, dass das Optionsmodell bei einer wortlautgetreuen Auslegung die Optionsmöglichkeit für die eGbR nicht vorsieht. In den Anwendungsbereich des § 1a Abs. 1 S. 1 KStG fallen lediglich Personenhandels- oder Partnergesellschaft. Während das MoPeG erst zum 01.01.2024 in Kraft tritt, gilt das KöMoG bereits ab dem 01.01.2022. Bis zur Einführung des MoPeG ist aufgrund mangelnder Umwandlungsfähigkeit der GbR der Ausschluss aus dem Optionsmodell nachvollziehbar. Vor dem Hintergrund des Zieles, die eGbR an die geltenden Regelungen für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften anzugleichen, ist der Ausschluss der eGbR spätestens zum Eintritt des MoPeG kritisch zu hinterfragen. Derzeit wird seitens des Gesetzesgeber geprüft, ob man auch der eGbR zum Veranlagungszeitraum 2024 die Möglichkeit zur Körperschaftsbesteuerung einräumt oder diese, durch den Ausschluss vom Anwendungsbereich vor komplexen und beratungsintensiven Optionsmodell bewahren möchte.

Das KöMoG hat weitreichende Folgen auf die Besteuerung von Personengesellschaften und deren Gesellschafter, wie auch auf die Bilanzierung bei Personengesellschaften in der Handelsbilanz (wie z.B. bei den latenten Steuern), besonders aber auch in der Steuerbilanz (z.B. die Auflösung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen nach der Option). Beides stellen wir in gesonderten Beiträgen ausführlich dar.

Aus dem Zusammenspiel vom MoPeG und KöMoG möchten wir an dieser Stelle jedoch auf weitere ausgewählte Aspekte hinweisen:

3.2. Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen

Personengesellschaften müssen bei Ausschüttungen an ihre Gesellschafter nun auch Kapitalertragsteuer einbehalten, wenn keine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt ist. Gewinnanteile, welche entnommen oder ihre Auszahlungen verlangt werden kann, gelten als ausgeschüttet. D. h. die Gutschrift eines Gewinnanteils auf dem Privatkonto eines Gesellschafters löst bereits eine Ausschüttung und damit den Einbehalt von Kapitalertragsteuer aus.

Bei Personengesellschaften wird nicht zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen unterschieden. Daran ändert auch formal das MoPeG und KöMoG nichts. Buchhalterisch wird diese Unterscheidung jedoch künftig notwendig sein, um zwischen thesaurierten Gewinnen und Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter zu differenzieren. Auf Ebene der Personengesellschaft führen Entnahmen von Rücklagen stets zu einer Umbuchung auf den Privatkonten (Fremdkapital!). Beim Gesellschafter sind allerdings nur Entnahmen thesaurierter Gewinne erfolgswirksam zu vereinnahmen. Gesellschafterbeschlüsse betreffende Entnahmen sollten präzise formuliert werden: Gewinnausschüttung vs. Entnahme aus Kapitalrücklagen. Eine Untergliederung des Eigenkapitals optierender Personengesellschaften analog der Regelungen für Kapitalgesellschaften erscheint empfehlenswert.

3.3. Eigen- vs. Fremdkapital

Das gesamte steuerbilanzielle Eigenkapital der Personengesellschaft wird bei Option zum steuerlichen Einlagenkonto. Damit kommt der Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital vor der Option große Bedeutung zu, denn tendenziell wird es das steuergestalterische Ziel sein das steuerliche Einlagekonto zu maximieren. Eigenkapital liegt vor, wenn es laufend zur Verlustverrechnung zur Verfügung steht bzw. auch im Ausscheidens- bzw. Liquidationsfall mit Verlusten verrechnet wird. Da die zielgenaue Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital in der Praxis immer wieder zu Schwierigkeiten führt und eine trennscharfe Anwendung der BGH-Rechtsprechung in diesem Bereich im Einzelfall zu Ungenauigkeiten führen dürfte, kommt auch hier der klaren und eindeutigen Definition im Gesellschafsvertrag eine große Bedeutung zu.

Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen sind nach der Option abzuzinsen, da auch kein „Pendant“ in der Sonderbilanz mehr besteht.

Da die Verbuchung eines Gewinnanteils auf einem Privatkonto zur kapitalertragssteuerpflichtigen Gewinnausschüttung führt, kann es empfohlen sein, die Regelungen im Gesellschaftsvertrag anzupassen. Da diese Regelungen nur für den handelsbilanziellen Gewinn gelten, kann auch dieser nur als ausgeschüttet gelten, nicht ein steuerbilanzieller Mehrgewinn; dieser verbleibt dann im steuerlichen Eigenkapitalkonto.