Das IDW hat sich in seiner letzten Ausgabe der IDW Life 05/2024 mit der Frage beschäftigt, ob die Einhaltung der Offenlegungspflichten nach § 325 HGB ein Anwendungsfall für die Erteilung des Bestätigungsvermerks unter einer aufschiebenden Bedingung darstellt.
1. Korrektur fehlerhafter Jahresabschlüsse
Eine Korrektur von fehlerhaften Jahresabschlüssen ist grundsätzlich ohne besonders vorliegende Gründe hierfür zulässig. Die Fehlerbeseitigung gilt als ausreichende Grundlage für die Korrektur und Änderung von fehlerhaften Jahresabschlüssen.
Auch die rückwirkende Änderung von bereits festgestellten, aber fehlerhaften, Jahresabschlüssen ist zulässig, aber nicht zwingend erforderlich.
Ist ein Jahresabschluss gemäß § 256 AktG hingegen nichtig und der Mangel wurde nicht durch den Zeitablauf geheilt, ist dieser durch einen wirksamen Jahresabschluss zwingend zu ersetzen. Die Regelungen des § 256 AktG sind sinngemäß auch auf GmbHs anzuwenden.
Nähere Hinweise hierfür sieht die IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Änderung von Jahres- und Konzernabschlüssen (IDW RS HFA 6) vor.
2. Nachtragsprüfung und Offenlegungspflichten
Sollte ein Jahresabschluss nach Vorlage des Prüfungsberichts abgeändert werden, ist der Abschlussprüfer gemäß § 316 Abs. 3 Satz 1 HGB zu einer Nachtragsprüfung verpflichtet. Der geänderte Jahresabschluss ist gemäß § 325 Abs. 1b Satz 1 erneut festzustellen und offenzulegen.
Der Abschlussprüfer steht nicht in der Pflicht, die korrekte Offenlegung des Jahresabschlusses und des Bestätigungsvermerks zu überwachen. Sollte er jedoch Kenntnis von einer unvollständigen oder abweichenden Veröffentlichung mit Bestätigungsvermerk erlangen, die den Vorschriften der §§ 325 bis 328 HGB widerspricht, muss er den Auftraggeber dazu auffordern, eine entsprechende Berichtigung vorzunehmen.
3. Pflichten des Abschlussprüfers
Der Abschlussprüfer ist gemäß § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB zusätzlich verpflichtet über, während der Prüfungshandlung festgestellte, Verstöße zu berichten. Dies gilt ebenso bei freiwilligen Abschlussprüfungen, die nach Art und Umfang einer Pflichtprüfung gemäß den Vorschriften §§ 316 ff HGB entsprechen. Auch Verstöße gegen die Offenlegungsvorschriften zählen hier dazu.
4. Erteilung des Bestätigungsvermerks unter einer aufschiebenden Bedingung
Ein Bestätigungsvermerk unter aufschiebender Bedingung darf nur erteilt werden, wenn der geprüfte Abschluss Sachverhalte berücksichtigt, die erst nach Abschluss der Prüfung wirksam werden und wenn nachfolgende Bedingungen zusätzlich erfüllt sind:
- der noch nicht wirksame Sachverhalt muss nach Eintritt der Voraussetzung für seine Wirksamkeit auf den geprüften Abschluss zurückwirken, und
- die Bedingung muss in einem formgebundenen Verfahren inhaltlich festgelegt sein und zur rechtlichen Verwirklichung nur noch formeller Akte bedürfen, und
- die anstehende Erfüllung der Voraussetzung muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden.
5. Fazit
Die Offenlegung des Vorjahresabschlusses allein rechtfertigt keinen Bestätigungsvermerk unter aufschiebender Bedingung. Die Anforderungen an einen solchen Vermerk sind klar definiert und erfordern spezifische Voraussetzungen.