Homeoffice-Betriebsstätte im Lichte des OECD-Updates 2025

Die fortschreitende Digitalisierung und internationale Mobilität verändern die Arbeitswelt erheblich und stellen auch das Steuerrecht vor neue Herausforderungen. Eine wesentliche Fragestellung ist, ob grenzüberschreitende Homeoffice-Tätigkeiten eines Arbeitnehmers eine ertragsteuerliche Betriebsstätte für das Unternehmen begründen können. Dabei spielt sowohl nach nationalem Recht als auch nach Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens die Betriebsstätte als zentraler Anknüpfungspunkt in der internationalen Besteuerung eine wichtige Rolle. Die OECD hat im Update 2025 zum OECD-Musterkommentar die Voraussetzungen für die Betriebsstättenbegründung im Zusammenhang mit Homeoffice konkretisiert.

I. Einleitung und Begriff der Betriebsstätte

Grenzüberschreitende Dienstleistungen nehmen weiter zu und werden durch Digitalisierung sowie internationale Mobilität verstärkt, was für das Steuerrecht neue Herausforderungen schafft. Insbesondere wird diskutiert, ob mobile Arbeitsformen wie „Homeoffice“ oder „Workation“ zu einer internationalen ertragsteuerlichen Betriebsstätte des Arbeitgebers führen können. Trotz meist geringer Gewinnzurechnungen durch solche Betriebsstätten sind sie oft mit umfangreichen Registrierungs- und Compliance-Pflichten verbunden. Zu begrüßen ist daher, dass der OECD-Musterkommentar 2025 die Anforderungen an eine Homeoffice-Betriebsstätte konkretisiert und aktualisiert. Hieraus lassen sich praxistaugliche Leitlinien ableiten.

Grundsätzlich ist der Begriff der Betriebsstätte zentral für die (internationale) Unternehmensbesteuerung, wobei zwischen dem nationalen (§ 12 AO in Deutschland) und dem abkommensrechtlichen Begriff (Art. 5 OECD-MA) zu unterscheiden ist. Im deutschen Recht wird unter einer Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung verstanden, die einem Unternehmen dient, wobei vier Merkmale kumulativ vorliegen müssen:

1. eine feste Geschäftseinrichtung, die örtlich fixiert sein muss,
2. die Verfügungsmacht über diese Einrichtung,
3. die Nachhaltigkeit (zeitliche Mindestdauer) dieser Einrichtung und
4. die Tätigkeit in dieser Einrichtung, die dem Unternehmenszweck dienen muss.

Daneben hat der deutsche Gesetzgeber Beispiele wie die Stätte der Geschäftsleitung angeführt.

Abkommensrechtlich definiert die OECD im Musterabkommen eine Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung, durch die Unternehmensaktivitäten ganz oder teilweise ausgeübt werden. Hilfs- und vorbereitende Tätigkeiten sollen aber nicht zur Betriebsstätte führen, wodurch der abkommensrechtliche Begriff in der Regel enger gefasst ist als der nationale.

Vor dem Hintergrund grenzüberschreitender Homeoffice-Tätigkeiten stellt sich daher die Frage, ob der ausländische Arbeitsort eines Arbeitnehmers als feste Geschäftseinrichtung im Sinne einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat anzusehen ist, was steuerrechtliche Konsequenzen für das Unternehmen bedeuten könnte.

II. Homeoffice aus Sicht der Finanzverwaltung

Die deutsche Finanzverwaltung verfolgt im Hinblick auf die Homeoffice-Betriebsstätte eine im internationalen Vergleich restriktive Auffassung. Im Anwendungserlass zur AO wurde Anfang 2024 festgehalten, dass die Arbeit eines Mitarbeiters in dessen häuslichen Räumen grundsätzlich keine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet.

Dies soll entsprechend der deutschen Finanzverwaltung auch gelten, wenn der Arbeitgeber die Kosten und Ausstattung des Homeoffice übernimmt. Ebenso wird keine Betriebsstätte begründet, wenn ein Mietvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer über die häuslichen Räume des Arbeitnehmers geschlossen wird, sofern der Arbeitgeber diese Räume nicht tatsächlich anderweitig nutzen kann. Schließlich soll es auch unerheblich sein, ob dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird und das Unternehmen faktisch die Nutzung des Homeoffice verlangt.

Die Begründung des BMF lautet, dass der Arbeitgeber in diesen Fällen typischerweise keine ausreichende Verfügungsmacht über die privaten Räumlichkeiten des Arbeitnehmers besitzt. Diese restriktive Sichtweise wird auch von der herrschenden Meinung in der Literatur geteilt, kann jedoch von den Auffassungen anderer Staaten abweichen.

Ausnahmen sieht das BMF, wenn ein Arbeitnehmer im Homeoffice Leitungsfunktionen ausübt, was eine Betriebsstätte begründen könnte. Allerdings bestehen Unsicherheiten, welche Personen als leitende Angestellte gelten und ob Leitungsfunktionen eine ausreichende Verfügungsmacht des Unternehmens über das Homeoffice gewährleisten. Selbst bei leitenden Angestellten dürfte das Unternehmen keine dauerhafte Nutzungsbefugnis über die häuslichen Räumlichkeiten haben.

Die Finanzverwaltungen anderer Staaten vertreten allerdings oft eine von der deutschen Sicht abweichende Auffassung. Für die Praxis erschwerend ist, dass es an öffentlichen Verlautbarungen zu dieser Thematik oft fehlt oder lediglich sehr spezifische Einzelfälle exemplarisch veröffentlicht werden.

So vertrat das österreichische BMF bisher in mehreren Auskünften zur Betriebsstättenbegründung durch Homeoffice-Tätigkeit, dass nach dem innerstaatlichen (österreichischen) Betriebsstättenbegriff gem. § 29 BAO bereits die Bereitstellung von Arbeitsmitteln wie Laptop und Smartphone durch den Arbeitgeber eine entsprechende „Einrichtung“ darstellen kann und es darüber hinaus genügt, wenn die Tätigkeit in der Wohnung des Arbeitnehmers stattfindet und dieser diese dem Unternehmen für die Tätigkeit zur Verfügung stellt. Dadurch solle dem Arbeitgeber faktisch eine nötige Verfügungsmacht verschafft worden sein.

Abkommensrechtlich erkennt das österreichische BMF grundsätzlich keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes an und verweist auch auf den OECD-Musterkommentar zu Art. 5 OECD-MA 2017 (siehe im Folgenden).

Für die zeitliche Komponente galt:

• Bei gelegentlicher Homeoffice-Nutzung (unter 25 % der Arbeitszeit) wird keine Betriebsstätte angenommen.
• Mit mindestens 50 % der Tätigkeit im Homeoffice wird eine Betriebsstätte unterstellt, da damit eine faktische Verfügungsmacht des Arbeitgebers vorliegt.
• Zwischen 25–50 % bleiben Unsicherheiten; jedoch wurde in einer EAS-Entscheidung klargestellt, dass keine Verfügungsmacht besteht, wenn der Arbeitgeber einen festen Arbeitsplatz zur Nutzung bereitstellt und der Arbeitnehmer diesen tatsächlich nutzt.

Diese Regelungen wurden auch in den österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien 2021 (i. d. F. vom 11.3.2025) festgehalten. Überschritt die Homeoffice-Tätigkeit die Mindestschwelle von 25 % und verlangte der Arbeitgeber die Nutzung, wurde eine Betriebsstätte auch im Abkommensfall angenommen. Unklar blieb, ob das Merkmal des „Nichtverlangens“ auch für leitende Angestellte galt und somit einer Betriebsstättenbegründung bei Leitungsfunktionen entgegenstand.

Hinweis: Das österreichische BMF hat die Änderungen des OECD-Musterkommentars 2025 bereits aufgegriffen und im Wesentlichen bestätigt. Ab 2026 sind die Ausführungen des OECD-Musterkommentars 2025 (siehe im Folgenden) maßgeblich.

Die dänische Finanzverwaltung hat in verschiedenen sog. Rulings – also jeweils einzelfallbezogen – zur Frage der ertragsteuerlichen Betriebsstättenbegründung durch Homeoffice-Tätigkeiten Stellung genommen. Maßgeblich sind dabei die Funktion des Mitarbeiters, das geschäftliche Interesse des Unternehmens und die Art sowie Regelmäßigkeit der ausgeübten Tätigkeit.

Wenn die Tätigkeit in Dänemark ausschließlich aus persönlichen Gründen des Mitarbeiters erfolgt und das Unternehmen daraus keinen geschäftlichen Nutzen zieht, begründet dies in der Regel keine Betriebsstätte – auch nicht bei leitenden Angestellten. Entscheidend ist das wirtschaftliche Interesse des Unternehmens in Dänemark. Liegt ein solches vor (zum Beispiel für Marktentwicklung, Kundennähe, Vertrieb oder Leitung dänischer Aktivitäten) oder gehört die Tätigkeit zum Kerngeschäft des Unternehmens, wird eher eine Betriebsstätte angenommen.

Die unterschiedlichen Einschätzungen der Steuerverwaltungen verschiedener Jurisdiktionen erschweren die einheitliche Beurteilung vieler Homeoffice-Sachverhalte. Abhilfe können einheitliche Standards übergeordneter Organisationen – wie der OECD – schaffen.

III. Homeoffice im Musterabkommen

a. OECD-Musterkommentar zu Art. 5 OECD-MA 2017 (alte Fassung)

Bereits der nun überholte OECD-Musterkommentar 2017 enthielt Hinweise zu Homeoffice-Fällen, wobei keine genaue Definition des Begriffs „Homeoffice“ vorgenommen wurde. Die OECD bezog sich dabei primär auf Homeoffice im engeren Sinn – also auf die Privatwohnung des Arbeitnehmers – und weniger auf mobile Formen des Arbeitens („Workation“, „digitale Nomaden“). Die Begründung einer Betriebsstätte hing nicht allein von der Nutzung des Ortes durch den Arbeitnehmer ab, sondern von den konkreten Umständen des Falles, insbesondere der faktischen Verfügungsmacht des Unternehmens über das Homeoffice.

War vertraglich oder tatsächlich eine Homeoffice-Nutzung durch den Arbeitnehmer notwendig (z. B. keine Bereitstellung eines Büros oder entsprechende Klauseln im Arbeitsvertrag), konnte eine Betriebsstätte durch die Ausübung der Geschäftstätigkeit des Unternehmens in den Privaträumen begründet werden. Die OECD stellte im Musterkommentar 2017 dabei weniger auf die Dauer der Nutzung ab, als auf die tatsächliche und nachhaltige Verfügungsmacht. Eine klare Schwelle für die zeitliche Nutzung wurde nicht genannt.

Weiterhin schloss die OECD eine Betriebsstätte bei Homeoffice aus, wenn die dort verrichteten Tätigkeiten lediglich Hilfstätigkeiten sind (mit Verweis auf den entsprechenden Passus im Musterabkommen in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2017). Da die OECD davon ausging, dass die meisten im Homeoffice ausgeübten Tätigkeiten nur Hilfstätigkeiten seien, sollten allein dadurch schon keine Betriebsstätten durch Homeoffice begründet werden. Tatsächlich ist die Abgrenzung von Haupt- und Hilfstätigkeit in der Praxis häufig schwierig. Vertriebstätigkeiten oder das Erschließen neuer Märkte können deutlich über Hilfstätigkeiten hinausgehen.

b. OECD-Musterkommentar zu Art. 5 OECD-MA 2025 (aktuelle Fassung)

Mit dem OECD-Musterkommentar-Update 2025 wurden die bisherigen Ausführungen im OECD-MA 2017 gestrichen und durch einen gesonderten Abschnitt mit zahlreichen Unterpunkten zur „grenzüberschreitende[n] Arbeit von zu Hause oder einem anderen geeigneten Ort“ ersetzt (Textziffern 44.1–44.21). Die OECD rückt dabei von der bisherigen Fokussierung auf ein „Verlangen“ des Arbeitgebers zur Homeoffice-Nutzung sowie auf die spezielle Funktion des Mitarbeiters ab. Entscheidend ist nun, ob die Tätigkeit im anderen Vertragsstaat aus persönlichen Motiven des Arbeitnehmers oder aus geschäftlichen Gründen des Unternehmens erfolgt.

Von der Homeoffice-Definition der OECD werden alle Orte erfasst, die eine Person aus persönlichen bzw. privaten Gründen für grenzüberschreitende Tätigkeiten für ein Unternehmen wählt und die weder Räumlichkeiten des eigenen Unternehmens noch eines geschäftlich verbundenen Unternehmens (z. B. Kunden, Lieferant, verbundenes Unternehmen) sind. Beispiele sind die Wohnung des Arbeitnehmers, ein Zweitwohnsitz, eine Ferienunterkunft oder die Wohnung von Freunden/Verwandten. Typisch sind der private Charakter, der fehlende Zugang zu den Räumlichkeiten für andere Mitarbeiter sowie ein hoher Grad an Kontrolle durch den Arbeitnehmer. Damit grenzt die OECD das Homeoffice klar von sonstigen vom Unternehmen genutzten Räumen ab.

Eine Wohnung oder ein anderer relevanter Ort kann nur dann eine Betriebsstätte begründen, wenn er als feste Geschäftseinrichtung des Unternehmens anzusehen ist. Dies erfordert eine gewisse Dauerhaftigkeit, die nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen ist. Selbst bei Vorliegen eines festen Ortes scheidet eine Betriebsstätte OECD‑MA 2025 aus, wenn dort nur vorbereitende oder hilfsweise Tätigkeiten ausgeübt werden. Wie bereits 2017 betont die OECD, dass Homeoffice‑Tätigkeiten häufig so unregelmäßig oder zufällig sind, dass der Ort nicht als Geschäftseinrichtung gilt.

Hinweis: Die neuen Leitlinien sollen allerdings grundsätzlich nicht für Fälle gelten, in denen eine Person die einzige Person oder Hauptperson ist, die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ausübt (z. B. bei Start‑ups, Entrepreneure, allein tätige Berater). In solchen Konstellationen wird die Schwelle zur Betriebsstätte schneller überschritten, ohne dass das OECD-Update hierzu vertiefte Vorgaben macht.

Wird eine Wohnung oder ein anderer relevanter Ort über einen längeren Zeitraum hinweg fortlaufend für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens genutzt, kann dies – zusammen mit weiteren Umständen – für eine Geschäftseinrichtungsbetriebsstätte sprechen. Grundsätzlich liegt jedoch keine Betriebsstätte vor, wenn die Person dort weniger als 50 % ihrer gesamten Arbeitszeit für dieses Unternehmen erbringt. Maßgeblich ist das tatsächliche Arbeitsverhalten. Vertragliche Vereinbarungen und Unternehmensrichtlinien sind lediglich Indizien. Dass eine Person einen Ort im Ausland dauerhaft innehat (z. B. ein Ferienhaus), genügt für sich genommen nicht für die Annahme der erforderlichen Dauerhaftigkeit.

Die 50-%-Grenze bezieht sich auf einen Zwölfmonatszeitraum, der im betreffenden Steuerjahr beginnt oder endet. Erbringt die Person in einem solchen Zeitraum mindestens 50 % ihrer Gesamtarbeitszeit von der Wohnung oder einem anderen relevanten Ort aus, ist anhand der konkreten Umstände zu prüfen, ob dort eine Geschäftseinrichtung des Unternehmens vorliegt.

Ein zusätzliches zentrales Kriterium für die Begründung einer Homeoffice‑Betriebsstätte ist nach dem OECD‑Update, ob ein geschäftlicher Grund dafür besteht, dass die Tätigkeiten im Staat des Homeoffice ausgeübt werden. Ein solcher Grund liegt vor, wenn die physische Anwesenheit der Person dort die Geschäftstätigkeit des Unternehmens wesentlich erleichtert, also z. B. weil sich in diesem Staat Kunden, Lieferanten, verbundene Unternehmen oder sonstige erforderliche Ressourcen befinden, die physische oder zeitnahe Interaktionen erfordern. Beispiele sind insbesondere:

• Treffen zwischen der betreffenden Person und Kunden des Unternehmens;
• Aufbau eines neuen Kundenstamms oder Identifizierung von Geschäftsmöglichkeiten;
• Identifizierung neuer Lieferanten, Pflege von Lieferantenbeziehungen oder Abschluss, Überwachung oder Verwaltung vertraglicher Vereinbarungen mit Lieferanten;
• Interaktion in Echtzeit oder nahezu in Echtzeit mit Kunden oder Lieferanten in unterschiedlichen Zeitzonen (z. B. Erbringung von Callcenter‑Leistungen, virtuellem IT‑Support oder medizinischen Dienstleistungen);
• Zugang zu geschäftsrelevanter Fachkompetenz, die bei der Ausübung der Tätigkeit des Unternehmens genutzt wird, etwa durch regelmäßige Treffen mit Mitarbeitern einer Universität, die für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens relevante Forschung betreibt;
• Zusammenarbeit mit anderen Unternehmen;
• Erbringung von Dienstleistungen für Kunden oder Auftraggeber in diesem anderen Staat, sofern diese Dienstleistungen die physische Anwesenheit von Arbeitnehmern oder anderem Personal des Unternehmens in diesem anderen Staat erfordern (z. B. Schulungs‑ oder Reparaturleistungen auf dem Gelände des Kunden);
• Interaktion mit Arbeitnehmern und anderem Personal des Unternehmens oder verbundener Unternehmen.

Nach Auffassung der OECD liegen demgegenüber regelmäßig keine geschäftlichen Gründe vor, wenn

• Kontakte zu Kunden, Lieferanten usw.  im Tätigkeitsstaat nur sporadisch oder von untergeordneter Bedeutung sind,
• Homeoffice oder Arbeit von einem anderen relevanten Ort lediglich zugelassen wird, um den Mitarbeiter zu gewinnen oder zu halten,
• die Gestattung von Homeoffice ausschließlich der Kostensenkung (z. B. Reduktion von Büroflächen) dient,
• sich die Annahme eines geschäftlichen Grundes allein auf die bloße Anwesenheit von Kunden/Lieferanten im Staat des Homeoffice oder allein auf eine abweichende Zeitzone stützt.

In diesen Fällen ist grundsätzlich keine Geschäftseinrichtungsbetriebsstätte durch mobiles Arbeiten anzunehmen, sofern nicht besondere zusätzliche Umstände ausnahmsweise zu einer abweichenden Beurteilung führen.

Unterstützend bietet das Update des OECD-Musterkommentars 2025 auch noch verschiedene Beispiele, die die Ansicht der OECD verdeutlichen. In einem Beispiel wird auch die für die Praxis besonders relevante Konstellation der sog. Workation behandelt: Diese soll grundsätzlich keine Betriebsstätte des Arbeitgebers entstehen lassen, wenn sich der Arbeitnehmer nur für einen begrenzten Zeitraum von einigen Monaten im Ausland aufhält und (etwa im Anschluss an einen Urlaub) von dort für den inländischen Arbeitgeber tätig wird.

IV. Fazit

Das Update zum OECD-Musterkommentar 2025 begegnet der Problematik der Homeoffice-Betriebsstätte mit einem praktikablen und eher restriktiven Ansatz. Durch die Verknüpfung der 50-%-Zeitgrenze mit dem Erfordernis eines geschäftlichen Grundes wird eine Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs auf privat veranlasste Homeoffice-Konstellationen verhindert, zugleich aber die Besteuerung im Tätigkeitsstaat sichergestellt, sofern das Homeoffice eine tatsächliche physische Präsenz des Unternehmens vermittelt. Die Hervorhebung des Kriteriums des geschäftlichen Grundes ist nachvollziehbar, weil die Abgrenzung der Verfügungsmacht – insbesondere zwischen rechtlicher und faktischer Verfügungsmacht – in der Praxis erhebliche Unsicherheiten mit sich bringt.

Die neue OECD-Sichtweise zur Homeoffice-Betriebsstätte ist für OECD-Verhältnisse ungewöhnlich klar und bietet eine tragfähige Orientierung für die Praxis. Folgen die OECD-Mitgliedstaaten dieser Auslegung, profitieren die Rechtsanwender erheblich: Arbeitgeber könnten Beschäftigten verstärkt mobiles Arbeiten ermöglichen, was angesichts des Fachkräftemangels die Besetzung offener Stellen erleichtern dürfte. Zugleich sind jedoch weitere Problemfelder im Zusammenhang mit dezentralem Arbeiten, etwa lohnsteuerliche, sozialversicherungs- oder arbeitsrechtliche Fragestellungen, zu beachten.

Mit den neu geschaffenen OECD-Kriterien gehen auch entsprechende Nachweispflichten für Unternehmen einher. Es ist zu dokumentieren, von welchen Orten aus Arbeitnehmer tätig werden und ob (keine) geschäftlichen Gründe für die Tätigkeit im Ausland vorliegen, um das Nichtvorliegen einer ausländischen Betriebsstätte belegen zu können.

Offen bleibt aber insbesondere der Umgang mit leitenden Angestellten und Personen in Führungsfunktionen. Während die deutsche Finanzverwaltung in solchen Fällen eher zur Annahme einer Betriebsstätte tendiert, nimmt die OECD im Update 2025 hierzu nicht ausdrücklich Stellung. Für Unternehmen verbleiben damit in diesem Bereich erhebliche Unsicherheiten.

Zudem ist zu berücksichtigen, dass der OECD-Musterkommentar 2025 keine unmittelbare Rechtsverbindlichkeit entfaltet, auch wenn ihm erhebliche Bedeutung für die Auslegung von DBA zukommt. Unklar bleibt damit, wie sich die Neuerungen im OECD-Musterkommentar auf bestehende Doppelbesteuerungsabkommen auswirken. Die unterschiedlichen Auffassungen der deutschen Finanzverwaltung, des BFH und der Literatur zur statischen bzw. dynamischen Auslegung von DBA verschärfen dieses Problem. Noch ist nicht abschließend geklärt, ob es sich bei den im Update enthaltenen Ausführungen der OECD zum Homeoffice lediglich um eine Klarstellung bereits geltender Grundsätze des Betriebsstättenprinzips oder um eine inhaltliche Weiterentwicklung handelt. Da die Vertragsstaaten dies abkommensrechtlich unterschiedlich bewerten könnten, ist in der Praxis jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob und in welcher Weise sich die betroffenen Staaten hierzu positionieren.