Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.08.2026 entschieden, dass Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden anfallen, auch zu nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens führen können. Der BFH befasst sich in diesem Zusammenhang auch mit den Fragen, wann eine wesentliche Verbesserung vorliegt und was der ursprüngliche Zustand darstellt.
BFH-Urteil vom 21.08.2026 – IX R 13/25
Leitsätze
- Aufwendungen, die nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und bei diesem eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bewirken, können zu Herstellungskosten auf den Grund und Boden führen.
- Ursprünglicher Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist grundsätzlich der Zustand des Grundstücks zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat.
- Haben sich die ursprünglichen Anschaffungskosten geändert, etwa durch anderweitige Herstellungs- oder nachträgliche Anschaffungskosten oder bei Halten des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen durch eine die Substanz oder die Nutzbarkeit des Grund und Bodens betreffende Teilwertabschreibung, so ist für die Frage einer wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB der zum Zeitpunkt der Wertänderung maßgebende Zustand mit dem durch die ausgeführten Instandsetzungsarbeiten erreichten Zustand zu vergleichen.
Begründung
Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (Alternative 1), seine Erweiterung (Alternative 2) oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (Alternative 3) entstehen. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt ebenso für das Steuerrecht, und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Aufwendungen, die nach der Anschaffung von Grund und Boden anfallen, können (auch) zu nachträglichen Herstellungskosten des Grund und Bodens führen. So hat der BFH das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten bejaht, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind und dieser hierdurch eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt.
Kennzeichnend für diese Fälle ist, dass die Aufwendungen unmittelbar der erstmaligen oder einer wesentlich verbesserten Nutzung des Wirtschaftsguts Grund und Boden dienen. Die Aufwendungen werden nicht durch die Errichtung eines Bauwerks auf dem Grund und Boden, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens verursacht. Sie können deshalb nur diesem zugeordnet werden und sind unter der Voraussetzung, dass der Grund und Boden durch die Maßnahme eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt, nachträgliche Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB), ansonsten sofort abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben.
Eine Verbesserung ist im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB wesentlich, wenn über die zeitgemäße Erneuerung hinaus nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts im Ganzen deutlich erhöht wird. Dies ist der Fall, wenn die Veränderungen zu einer höheren Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts führen, durch die Maßnahmen somit ein höheres „Nutzungspotenzial“ geschaffen wird. Dies kann zum Beispiel gegeben sein, wenn durch Maßnahmen der Landgewinnung (Eindeichung, Aufschüttung), der Urbarmachung oder durch Erschließungsmaßnahmen die Nutzbarkeit eines Grundstücks erheblich erhöht wird.
Ursprünglicher Zustand im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist grundsätzlich der Zustand des Grundstücks zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige es in sein Vermögen aufgenommen hat. Dies ist der Zeitpunkt der Herstellung oder, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück erworben hat, der Zeitpunkt der Anschaffung. Für die Frage, ob eine Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB vorliegt, ist daher der Gebrauchswert nach Durchführung der Instandsetzungsarbeiten mit dem Gebrauchswert im Zeitpunkt der Anschaffung zu vergleichen.
Bei Grund und Boden sind Herstellungskosten in Gestalt einer über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 3 HGB möglich. Auch beim Grund und Boden können Maßnahmen über die bloße Erneuerung hinaus zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts führen. Hatte der Steuerpflichtige in der Vergangenheit eine die Substanz oder die Nutzbarkeit des Grund und Bodens betreffende Teilwertabschreibung in seinem Betriebsvermögen vorgenommen, ist daher für die Frage einer wesentlichen Verbesserung der Zustand nach Vornahme der Teilwertabschreibung mit dem Zustand nach Durchführung der Arbeiten zu vergleichen.