Der BFH hat im Oktober 2024 entschieden, dass bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG im Verlustentstehungsjahr erbrachte Einlagen auch dann in voller Höhe zu berücksichtigen sind, wenn die Mittel aus Entnahmen der Vorjahre stammen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil IV R 10/22 vom 10. Oktober 2024 entschieden, dass bei der Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlustes des Kommanditisten gemäß § 15a EStG dessen im Verlustentstehungsjahr erbrachte Einlagen auch dann in voller Höhe zu berücksichtigen sind, wenn die Mittel hierfür bei wirtschaftlicher Betrachtung aus Entnahmen stammen, die der Kommanditist in Vorjahren – über die von ihm erbrachten Einlagen hinaus – getätigt hat und die wegen § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu einer Gewinnhinzurechnung geführt haben. Eine Minderung der Einlagen um einen (negativen) außerbilanziellen Korrekturposten “Rückführung Mehrentnahmen” kommt nicht in Betracht.
Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen beziehungsweise durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird.
Einfluss auf die Höhe des Kapitalkontenstands am Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung haben demnach grundsätzlich nur Einlagen und Entnahmen, die im Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung erfolgen. Dementsprechend erhöhen auch die vom Kläger im Streitjahr geleisteten Einlagen den Kapitalkontenstand zum Ende des Streitjahres und mindern entsprechend die Höhe der verrechenbaren Verluste des Klägers.
Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Frage, ob ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, allein anhand eines stichtagsbezogenen Vergleichs des Kapitalkontenstands am Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung mit demjenigen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu beantworten.
Dementsprechend hat die Tatsache, dass die Mittel für die Einlagen des Klägers bei wirtschaftlicher Betrachtung aus Entnahmen stammen, die dieser in den Vorjahren – über die von ihm erbrachten Einlagen hinaus – getätigt hat und die wegen § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zu einer Gewinnhinzurechnung geführt haben, auf die Ermittlung des Kapitalkontenstands zum Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung und damit auf die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes des Klägers für das Streitjahr bei wortgetreuer Auslegung des § 15a Abs. 1 EStG keinen Einfluss.
Dass der Kommanditist im Jahr der Einlage Verlustausgleichsvolumen schafft, obwohl er bei einer jahresübergreifenden wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung mit der Einlage sogenannte Mehrentnahmen zurückführt und der Gesellschaft letztlich kein “neues Kapital” zur Verfügung stellt, widerspricht nicht dem Sinn und Zweck des § 15a Abs. 1 EStG.