Künstliche Intelligenz hält Einzug in die Unternehmenspraxis – das Handelsrecht hingegen kennt weder Software noch KI als eigenständige Bilanzierungsobjekte. Maßgeblich sind die allgemeinen Grundsätze für immaterielle Vermögensgegenstände. Ob und in welchem Umfang zu aktivieren ist, hängt entscheidend von der Beschaffungsform ab: Eigenentwicklung, entgeltlicher Erwerb oder cloudbasierter Bezug.
Das HGB enthält keine speziellen Vorschriften für die Bilanzierung von Software oder KI-Systemen. Ihre Behandlung ist aus den allgemeinen Regelungen zum Ansatz immaterieller Vermögensgegenstände abzuleiten. Da diese Regelungen die modernen Beschaffungsformen – von der Eigenentwicklung über den Lizenzerwerb bis zum cloudbasierten Bezug – nicht ausdrücklich adressieren, kommt der zutreffenden Einordnung des Einzelfalls erhebliche Bedeutung zu.
Zweistufige Prüfung als Ausgangspunkt
Zunächst ist nach § 246 Abs. 1 HGB zu prüfen, ob ein selbständig bewertbarer und dem Unternehmen wirtschaftlich zurechenbarer Vermögensgegenstand vorliegt. Im zweiten Schritt entscheidet die Frage, ob dieser entgeltlich erworben oder selbst geschaffen wurde, über die Rechtsfolge: Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind aktivierungspflichtig; für selbst geschaffene besteht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht.
Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten unterliegen dagegen weiterhin dem Aktivierungsverbot (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Konkretisierende Hinweise für Software beim Anwender enthält die Stellungnahme IDW RS HFA 11 n. F., die insbesondere zwischen Firmware, Systemsoftware und Anwendungssoftware unterscheidet.
Was ist ein KI-System – und was macht die Bilanzierung besonders?
Einen eigenständigen handelsrechtlichen KI-Begriff gibt es nicht. Als Referenzpunkt bietet sich die Legaldefinition des Art. 3 Nr. 1 KI-VO an, die auf eine OECD-Definition zurückgeht: Ein KI-System ist danach ein maschinengestütztes System, das in unterschiedlichen Graden autonom betrieben wird, nach der Inbetriebnahme anpassungsfähig sein kann und aus Eingaben ableitet, wie Ausgaben – etwa Vorhersagen, Inhalte, Empfehlungen oder Entscheidungen – erzeugt werden.
Prägend ist damit nicht die Datenverarbeitung als solche, sondern dass das Systemverhalten nicht fest programmiert ist, sondern in einem Trainingsprozess aus Daten abgeleitet wird und sich nach der Inbetriebnahme fortlaufend anpassen kann.
Genau diese beiden Merkmale begründen die bilanziellen Besonderheiten von KI-Systemen gegenüber klassischer Software: Sie erschweren die Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase, werfen die Frage auf, wann ein KI-System als fertiggestellt und einzeln verwertbar gilt – und stellen sich bei jeder Beschaffungsform neu.
Eigenentwicklung: Wahlrecht mit anspruchsvollen Voraussetzungen
Bilanziell sind KI-Systeme der Anwendungssoftware im Sinne des IDW RS HFA 11 n. F. zuzuordnen. Eine vom Unternehmen selbst entwickelte und trainierte KI ist dabei regelmäßig als Individualsoftware anzusehen. Sie erfüllt die Kriterien der abstrakten Aktivierungsfähigkeit, da sie einzeln verwertbar und bei hinreichender Kostendokumentation selbständig bewertbar ist. Die wirtschaftliche Zurechnung zum Unternehmen ist beim Betrieb auf eigener Hardware oder in einer privaten Cloud-Umgebung regelmäßig gegeben.
Für den Ansatz ist entscheidend, ob eine Eigenherstellung oder eine Anschaffung vorliegt: Entwickelt der Anwender die Software mit eigenen Mitteln oder im Rahmen eines Dienstvertrags, bei dem er das Herstellungsrisiko trägt, kann er das Wahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB in Anspruch nehmen.
Übernimmt hingegen ein Anbieter im Rahmen eines Werkvertrags die Federführung und die Einstandspflicht, liegt eine Anschaffung vor. Wird das Wahlrecht ausgeübt, sind nach § 255 Abs. 2a HGB nur die auf die Entwicklungsphase entfallenden Aufwendungen aktivierbar; der Ausweis erfolgt bei dauerhafter Zweckbestimmung im Anlagevermögen (§ 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB).
Damit rückt die Abgrenzung von Forschung und Entwicklung in den Mittelpunkt: Forschungskosten sind stets Aufwand, Entwicklungskosten unterliegen dem Wahlrecht. Lassen sich beide Phasen nicht verlässlich trennen, scheidet eine Aktivierung nach § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB insgesamt aus. Bei KI-Systemen ist diese Trennung besonders anspruchsvoll, da die Modellentwicklung häufig ergebnisoffen verläuft. Erst wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit von der Entstehung eines verwertbaren Vermögensgegenstands ausgegangen werden kann, beginnt die aktivierungsfähige Entwicklungsphase.
Zu beachten ist die abweichende steuerliche Behandlung: Nach § 5 Abs. 2 EStG dürfen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht angesetzt werden. Die Ausübung des handelsrechtlichen Wahlrechts führt damit zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Bei Kapitalgesellschaften ist zudem die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB zu berücksichtigen.
Entgeltlicher Erwerb: Aktivierungspflicht und Folgefragen
Wird Software entgeltlich erworben, besteht handelsrechtlich eine Aktivierungspflicht (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB); die Bewertung erfolgt zu Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB. Bei erworbener Standardsoftware, etwa in Form einer dauerhaften Kauflizenz, wird der Erwerber rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Der Ausweis erfolgt im Anlagevermögen unter den Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten und Werten. Die Aktivierungspflicht gilt auch dann, wenn die Standardsoftware an betriebliche Erfordernisse angepasst werden muss.
Zu den Anschaffungskosten zählen neben dem Kaufpreis die Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft. Nur mittelbar zusammenhängende Aufwendungen – etwa für Schulungen oder Datenmigration – bleiben außer Ansatz und sind ebenso wie spätere Wartungs- und Aktualisierungskosten laufender Aufwand.
Spätere Erweiterungen oder wesentliche Verbesserungen folgen nach IDW RS HFA 11 n. F. dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit und teilen die bilanzielle Behandlung der ursprünglichen Software. Wird eine erworbene Standardsoftware jedoch so weitreichend angepasst, dass eine Wesensänderung eintritt, entsteht ein neuer, als Individualsoftware einzuordnender Vermögensgegenstand. Bei KI ist dies etwa denkbar, wenn ein vortrainiertes Standardmodell durch eigenes Training zu einem funktional eigenständigen System weiterentwickelt wird. Unabhängig von der Beschaffungsform ist ein dauerhaft genutztes KI-System im Anlagevermögen nach § 253 Abs. 1 und 3 HGB planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben.
SaaS-Modelle: Regelmäßig laufender Aufwand – offene Fragen bei Implementierungskosten
KI-Anwendungen werden heute häufig nicht mehr dauerhaft erworben, sondern als Software as a Service (SaaS) über die Cloud genutzt. Bilanzrechtlich ist dann nach § 246 Abs. 1 HGB für jede einzelne Leistungskomponente zu prüfen, ob ein dem Unternehmen wirtschaftlich zurechenbarer Vermögensgegenstand vorliegt. Ist das nicht der Fall, liegt regelmäßig ein schwebendes Geschäft vor, das nicht zu bilanzieren ist; lediglich geleistete Vorauszahlungen sind über einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen.
Maßgeblich ist die konkrete Ausgestaltung des Lizenzmodells: Erwirbt der Anwender eine unbefristete Lizenz gegen festen Kaufpreis und gehen die wesentlichen Chancen und Risiken auf ihn über, ist das Nutzungsrecht wie erworbene Software zu aktivieren und abzuschreiben. Beim in der Praxis vorherrschenden SaaS-Modell erhält der Anwender dagegen nur ein zeitlich begrenztes Nutzungsrecht an der vom Anbieter betriebenen Software. Da Wartung, Updates und technische Kontrolle beim Anbieter verbleiben, wird dem Nutzer regelmäßig kein wirtschaftliches Eigentum zugerechnet; die laufenden Nutzungsentgelte sind periodengerechter Aufwand.
Umstritten bleibt die Behandlung von Implementierungskosten, etwa für Konfiguration, Schnittstellen oder Customizing. Ist die Software dem Anwender wirtschaftlich zuzurechnen, gehören diese Aufwendungen grundsätzlich zu den Anschaffungskosten, soweit sie der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen. Beim typischen SaaS-Vertrag wird eine Aktivierung als Anschaffungsnebenkosten dagegen überwiegend abgelehnt. In der neueren Literatur wird jedoch diskutiert, ob Implementierungsleistungen unter bestimmten Voraussetzungen einen eigenständigen immateriellen Vermögensgegenstand darstellen können. Zusätzliche Bedeutung erhält diese Frage durch den seit dem 12.9.2025 geltenden EU Data Act, dessen Interoperabilitätsvorgaben für eine eigenständige Aktivierbarkeit angeführt werden. Eine gefestigte Auffassung hat sich bislang nicht herausgebildet.
Fazit: Sorgfältige Einordnung und Dokumentation sind entscheidend
Die Bilanzierung von Software und KI-Systemen nach HGB folgt keinem eigenständigen Regelwerk. Ob und in welchem Umfang zu aktivieren ist, entscheidet sich an der Abgrenzung zwischen Eigenentwicklung und entgeltlichem Erwerb – bei cloudbasierten Modellen zusätzlich an der Frage des wirtschaftlichen Eigentums. Bei der anschließenden Folgebewertung spricht die hohe Innovationsgeschwindigkeit für eher kurze Nutzungsdauern.
Da einzelne Fragen – etwa die Behandlung von Implementierungskosten bei SaaS-Modellen – nicht immer eindeutig sind, kommt der sorgfältigen Einordnung des Einzelfalls und einer belastbaren Dokumentation der zugrunde liegenden Verträge und Kosten besondere Bedeutung zu. Es empfiehlt sich, die bilanzielle Behandlung bereits bei der Ausgestaltung der Beschaffungs- und Entwicklungsprozesse zu berücksichtigen.
