Ab 01.01.2022 steht Personenhandelsgesellschaften die Option zur steuerlichen Behandlung als Kapitalgesellschaft zur Verfügung. Aktuell sind bei Personengesellschaften die laufenden Gewinne bei den Gesellschaftern in jedem Veranlagungsjahr grundsätzlich sofort zu versteuern. Dies läßt sich nur durch eine komplexe Thesaurierungsregelung vermeiden. Dank der neuen Option gemäß KoMöG werden die Gewinne nach dem Trennungsprinzip, d.h. erst bei Entnahme bei den Gesellschaftern besteuert. Um nach Optionsausübung eine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist eine korrekte Abgrenzung der Kapitalkonten sicherzustellen.
1. Aktuelle Besteuerungsregeln für Personengesellschaften
Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft ist die Personengesellschaft keine juristische Person, verfügt daher auch nicht über eine vollständige ertragsteuerliche Subjektidentität: Im Gegensatz zu dem für Kapitalgesellschaften üblichen zweistufigen Besteuerungsverfahren (Besteuerung auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene) und der daraus resultierenden Möglichkeit der Thesaurierung von Gewinnen wird bei Personengesellschaften der laufende Gewinn sofort der Besteuerung unterworfen. Die Gewinnermittlung erfolgt über den Betriebsvermögensvergleich anhand einer Gegenüberstellung des Betriebsvermögens am Ende eines Wirtschaftsjahres und am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Eine wichtige Variable ist dabei neben der Ertragskraft der Gesellschaft die unterjährige Entwicklung der Kapitalkonten der Gesellschafter. Das Betriebsvermögen wird um die Entnahmen und Einlagen bereinigt. Entnahmen aus den Kapitalkonten erhöhen den zu versteuernden Gewinn, Einlagen in die Kapitalkonten vermindern ihn. Der so ermittelte Gewinn unterliegt auf Ebene der Personengesellschaft der Gewerbesteuer; er wird auf die Gesellschafter der Personengesellschaft aufgeteilt und unterliegt insoweit deren persönlichem Einkommensteuersatz (wobei die Gewerbesteuer in Teilen auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann), was im Vergleich zu Kapitalgesellschaften bei gleicher Ertragslage im Thesaurierungsfall regelmäßig eine erhebliche Mehrbelastung bedeutet. Der deutsche Gesetzgeber hat diesen systemischen Belastungsnachteil für Personengesellschaften zwar erkannt, aber der von ihm erdachte Weg zur Belastungsneutralität in Form einer Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) hat sich in der Praxis als zu aufwändig und zu kompliziert sowie nur für sehr wenige, konstant ertragsstarke Personengesellschaften als tauglich erwiesen. Der Gesetzgeber hat nun einen neuen Anlauf gewagt und versucht mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KoMöG) Verbesserungen bei der angestrebten Belastungsneutralität von Kapital- und Personengesellschaften zu erreichen. Künftig (ab 2022) können Personengesellschaften sich steuerlich wie Kapitalgesellschaften behandeln lassen (Option zur Körperschaftsteuer, § 1a KStG).
2. Besteuerung der Personengesellschaft nach der Optionsausübung
2.1. Allgemeines
Erstmalig kann der Antrag auf Option zur Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 2022 gestellt werden. Im Gegensatz zum Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung, kann die Option zur Körperschaftsteuer aber nicht von jedem Gesellschafter individuell ausgeübt werden. Die Option gilt einheitlich für alle Gesellschafter. Infolge der Ausübung der Option wird die Personengesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und ihre Gesellschafter werden wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt. Insoweit knüpft die Besteuerung der Gesellschafter nicht mehr an das ihnen zuzurechnende Betriebsergebnis zuzüglich Entnahmen und abzüglich Einlagen an, sondern stellt ab auf die Ergebnisverwendung, also die Höhe der an die Gesellschafter erfolgten Ausschüttung.
2.2. Überleitung der handelsrechtlichen Kapitalkonten in die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft
Für die Gesellschafter von Personengesellschaften werden üblicherweise mehrere Kapitalkonten geführt. Verbreitet sind entweder das Vier-Konten-Modell [Festkapital (Kapitalkonto I), Variables Kapital (Kapitalkonto II), Gesellschafterverrechnungskonto (Kapitalkonto III), Verlustvortragskonto (Kapitalkonto IV)] oder das Fünf-Konten-Modell [Festkapital (Kapitalkonto I), Variables Kapital (Kapitalkonto II), Gesellschafterverrechnungskonto (Kapitalkonto III), Verlustvortragskonto (Kapitalkonto IV), Rücklagenkonto (Festkapital (Kapitalkonto V)].
Bei einer optierenden Personenhandelsgesellschaft sind die Kapitalkonten der Gesellschafter in die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft zu überführen. Dabei ist das steuerbilanzielle Eigenkapital der Personengesellschaft in ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 KStG zu übernehmen, welches entsprechend zum Ende jedes Veranlagungsjahres gesondert festzustellen ist. Die optierende Gesellschaft hat jedes Jahr inkl. des Veranlagungsjahres vor der Optionsausübung eine Erklärung über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum Ende jedes Jahres abzugeben. Nur eindeutig identifizierbare Eigenkapitalkonten dürfen dem steuerlichen Einlagekonto zugerechnet werden. Vor einer Option zur Körperschaftsteuer sind daher, die individuelle gesellschaftsvertraglichen Regelung zu den Gesellschafterkonten und deren Qualifizierung aller Kapitalkonten als Eigenkapital- oder Fremdkapitalkonten genau zu überprüfen und ggf. anzupassen. Üblicherweise werden das Festkapitalkonto sowie ggf. das Verlustverrechnungskonto sowie das Rücklagenkonto dem steuerlichen Einlagekonto zuzurechnen sein.
Mit Blick auf das Gesellschafterverrechnungskonto ist zu beachten, dass dieses auf Grundlage gesellschaftsrechtlicher Regelungen entweder als Eigenkapitalkonto also auch als Fremdkapitalkonto qualifiziert werden kann. Zusätzlich ist zu beachten, dass über das Gesellschafterverrechnungskonto alle laufenden Verrechnungen mit dem Gesellschafter, also die entnahmefähigen Gewinnanteile, Darlehenszinsen, Tätigkeitsvergütungen etc. verbucht werden. Nur bei einer Qualifizierung des Gesellschafterverrechnungskontos als Eigenkapitalkonto auf Ebene der Personengesellschaft wäre eine Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto im Sinne von § 27 KStG möglich.
Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos bei optierenden Personengesellschaften setzt sich in der Regel aus den bereits durch die Gesellschafter versteuerten Gewinnen und/oder aus zuvor von außen zugeführten Einlagen zusammen. Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto können deshalb nach Ausübung der Option steuerneutral also kapitalertragssteuerfrei an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Durch die Zuführung des steuerbilanziellen Kapitals der Personengesellschaft zum steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft wird sichergestellt, dass die bei den Gesellschaftern bereits in der Vergangenheit versteuerten Gewinne aus der bisherigen Veranlagung nach dem Transparenzprinzip nach der Optionsausübung steuerfrei entnommen werden können. Anderenfalls würde bei den Gesellschaftern eine Doppelbesteuerung vorliegen.
Im Unterschied zu einer Körperschaft wird bei der optierenden Personengesellschaft das Nennkapital und die nicht in das Nennkapital geleisteten Rücklagen nicht gesondert festgestellt, da die Personengesellschaft über kein Nennkapital verfügt (Festkapital wird nicht dem Nennkapital gleichgestellt). Daher finden bei der optierenden Gesellschaft auch die Vorschriften des § 28 KStG zur Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital und der Auflösung von Nennkapital keine Anwendung.
Nach der Optionsausübung erfolgt keine steuerliche Zuweisung der einzelnen Eigenkapitalkonten zu den zugehörigen Gesellschaftern, sondern das gesamte Eigenkapital wird entsprechend ihrer Gesellschaftsanteile auf die Gesellschafter aufgeteilt. Daher kann es nach der Optionsausübung zu Verschiebungen bei den Einlagekontenbeträgen auf andere Gesellschafter kommen, die keine oder geringere Einlagebeiträge geleistet haben und insoweit von den disquotal geleisteten Einlagen profitieren. Für einen Differenzausgleich sollten die Gesellschafter entsprechende Korrekturen in Form von Einlagen oder Entnahmen vereinbaren.
Verfügt die Personengesellschaft über Ergänzungsbilanzen, werden die Buchwerte der positiven Ergänzungsbilanz in Höhe der Mehrwerte in die Steuerbilanz der optierenden Gesellschaft übernommen bzw. auf die Wirtschaftsgüter aufgestockt und ebenfalls ins steuerliche Einlagekonto übernommen. Umgekehrt wird die Steuerbilanz der optierenden Gesellschaft um die Minderwerte der negativen Ergänzungsbilanzen abgestockt und diese verringern entsprechend das steuerliche Einlagekonto.
Das Sonderbetriebsvermögen wird nur dann in das steuerbilanzielle Kapital und in das steuerliche Einlagekonto der optierenden Gesellschaft übernommen, soweit es im Rahmen der Optionsausübung durch den Gesellschafter explizit auf die Gesellschaft übertragen wurde.
2.3. Besteuerungszeitpunkt bei der Gewinnausschüttung
Folgt man dem Gesetzeswort ist eine Folge der Optionsausübung, dass Gewinnanteile erst dann als ausgeschüttet gelten, wenn sie vom Gesellschafter entnommen wurden oder der Gesellschafter zumindest eine Auszahlung seiner Gewinnanteile verlangen kann, also in dem Fall in dem Gesellschafter einen schuldrechtlichen oder ggf. auch gesetzlichen Anspruch gegenüber der Gesellschaft geltend machen kann. Bislang war es bei Personengesellschaften gelebte Praxis, dass Entnahmen auf handelsrechtlicher Grundlage und/oder aber anhand gesellschaftsvertraglicher Regeln zulässig waren. Diese Entnahmeregelungen sollen gemäß dem Entwurf zu einem BMF-Schreiben mit Stand vom 30.09.2021 und Randnummer 74 weiterhin maßgebend für den Ausschüttungszeitpunkt sein.
Eine Möglichkeit um im Hinblick auf die Optionsausübung für mehr Klarheit zu sorgen, wäre es, dass gesetzliche Entnahmerechte im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft ausgeschlossen werden und ein fester Entnahmezeitpunkt bestimmt wird. Dies hätte zur Folge, dass nach der Optionsausübung gesellschaftsvertraglich vereinbarte unterjährige Gutschriften auf Eigenkapitalkonten eine Gewinnthesaurierung und zu dem festgelegten Zeitpunkt erfolgte Gutschriften auf entnahmefähige Kapitalkonten eine Ausschüttung bewirken würden. Zu beachten ist, dass der Gewinnvorweg immer eine kapitalertragsteuerpflichtige Ausschüttung darstellt, weshalb vor einer Optionsausübung die bestehenden Gesellschaftsverträge überprüft und angepasst werden sollten. Soweit Gewinne langfristig im Unternehmen verbleiben und nicht ausgeschüttet werden sollen, sollen gesellschaftsvertraglich vorgesehene Gutschriften auf dem Rücklagenkonto oder auf einem individualisierten und nicht entnahmefähigen Eigenkapitalkonto vereinbart werden. Spätere Entnahmen aus den Eigenkapitalkonten würden wiederum Ausschüttungen darstellen. Diese unterliegen bei den Gesellschaftern nach der Optionsausübung der Kapitalertragsteuerpflicht inkl. Solidaritätszuschlag. Ferner hat die optierende Personengesellschaft im Zeitpunkt des Abflusses beim Finanzamt eine Kapitalertragsteueranmeldung abzugeben. Hiervon abzugrenzen sind dem Fremdkapital zugerechnete Darlehens- und Verrechnungskonten der Gesellschafter. Hier wären (Rück-)Zahlungen grundsätzlich nicht als Ausschüttungen, sondern als steuerneutrale Tilgungen zu qualifizieren.
2.4. Weitere Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
Unterjährige Entnahmen und Verrechnungen von Gesellschaftern einer Personengesellschaft werden regelmäßig über das Gesellschafterverrechnungskonto (Kapitalkonto III) oder Sonderbilanzen im Falle von Sonderbetriebsvermögen erfasst.Neben der Ausschüttung von Gewinnanteilen an die Gesellschafter unter Berücksichtigung ihrer Gewinnvorweg (Entnahmen) sind weitere praktische Anwendungsbeispiele für Zahlungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter aufgrund von schuldrechtlichen Vereinbarungen wie Arbeits-, Darlehens- oder Mietverträgen denkbar. Hierzu sind die folgenden Anwendungsfälle zu unterscheiden:
Eine Verzinsung des Kapitalanteils eines Gesellschafters stellt nach der Optionsausübung eine steuerlich anzuerkennende disquotale Ausschüttung an den Gesellschafter dar. Hingegen führt die Verzinsung von Darlehenskonten beim Gesellschafter zu Zinsertrag und bei der Gesellschaft zu Zinsaufwand.
Sofern der Gesellschafter aufgrund seiner Tätigkeit für die Personengesellschaft von dieser eine Vergütung erhält dürfen diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben erfasst werden, sondern sind entweder über das Gesellschafterverrechnungskonto (Kapitalkonto III) bei der Personengesellschaft als erfolgsneutraler Gewinnvorweg (Entnahme) zu erfassen oder aber bei einer Erfassung als Betriebsausgabe auf Ebene der Personengesellschaft über die Sonderbilanz des Gesellschafters anhand einer Sonderbetriebseinnahme zu korrigieren. Bei Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer darf nun die Tätigkeitsvergütung des Gesellschafters auf Ebene der Gesellschaft als Betriebsausgabe erfasst werden, soweit die Leistung aufgrund eines Dienstverhältnisses erfolgt, anderenfalls liegt ein Gewinnvorweg, der als Ausschüttung der Kapitalertragsteuer unterliegt. Gleichzeitig stellt die Tätigkeitsvergütung für den Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit dar. Zahlungen aufgrund von Darlehens- und Mietverträgen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft stellen keine Ausschüttungen, sondern Betriebsausgaben bei der Gesellschaft dar. Entsprechend der intransparenten Behandlung von Kapitalgesellschaften sind Vergütungen der optierenden Personengesellschaft an die Gesellschafter keine Sonderbetriebseinnahmen der
Gesellschafter mehr, sondern Einkünfte aus der betreffenden Einkunftsart wie z.B. Zinserträge sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, Mieteinnahmen sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Zu beachten ist weiterhin, dass nicht fremdüblich abgeschlossene Verträge zwischen der Gesellschaft und Gesellschaftern nunmehr verdeckte Gewinnausschüttungen auslösen können. Eine verdeckte Gewinnausschüttung erhöht einerseits das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft und führt andererseits grundsätzlich zu einer Kapitalertragsteuerpflicht zu Lasten des Gesellschafters. Vor einer Optionsausübung müssten deshalb die bereits bestehenden schuldrechtlichen Verträge auf die Fremdüblichkeit hin überprüft und ggf. angepasst werden.
2.5. Steuerbilanzielle Differenzen
Im Fall von Aufstockungen der Buchwerte in der Steuerbilanz im Rahmen der Optionsausübung, entstehen Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz, die in den Folgejahren regelmäßig zu Mehrabschreibungen in der Steuerbilanz führen werden. Da der handelsrechtliche Jahresüberschuss entnommen werden kann, stellen diese Mehrabschreibungen in der Steuerbilanz ebenfalls Gewinnausschüttungen dar. Sofern kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist, erfolgen diese Ausschüttungen steuerneutral aufgrund der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, anderenfalls lösen sie eine Kapitalertragsteuerpflicht aus.
3. Fazit
Das KöMoG stellt eine Chance für mehr Rechtsformneutralität bei der Besteuerung dar. Sofern Personenhandelsgesellschaften die Ausübung der Option beabsichtigen, bleibt es handelsbilanziell beim Status Quo. Steuerbilanziell ist dagegen eine Überleitung auf die für Kapitalgesellschaften geltenden Regeln zu leisten. Dabei sind eine Reihe von Fallstricken zu überwinden. Interessierte Gesellschaften sollten deshalb im Vorfeld ihren Gesellschaftsvertrag prüfen, insbesondere die Einordung ihrer Kapitalkonten als Eigen- oder Fremdkapital klären und ggf. hieraus resultierende disquotale Abweichungen zwischen den Gesellschafter auflösen. Dabei sind unter anderem modifizierte Regeln für Entnahmen notwendig. Ferner sind alle Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Hinblick auf die steuerlichen Folgen einer Option zur Körperschaftsteuer zu überprüfen.
