Die OFD Frankfurt hat mit Verfügung vom 16.06.2021 (S 2244 A-41-St 519) dazu Stellung genommen, wie sich Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG auf die Anschaffungskosten von Anteilen an Kapitalgesellschaften auswirken. Dabei geht es insbesondere um die Frage der Zuordnung beim Anteilserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten.
Kommt es bei Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften auch zu Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG, so führen diese Leistungen nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen, mindern jedoch die Anschaffungskosten der Anteile, auf welche diese Ausschüttungen entfallen.
Beim späteren Anteilsverkauf sind die geminderten Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Übersteigen die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gar die Anschaffungskosten der Anteile, entsteht bereits bei der Ausschüttung ein fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG.
Werden Anteile an derselben Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeitpunkten erworben, sind die Anschaffungskosten jeweils gesondert zu ermitteln und festzuhalten. Daher müssen bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto diese ebenfalls gesondert fortentwickelt werden, da bei einzelnen Anteilen bereits ein fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG entstanden sein kann, bei anderen hingegen noch nicht.
Beispiel 1:
Anteilserwerb zum 01.09.2010: 10 % für EUR 35.000 (Anteil 1)
Anteilserwerb zum 01.09.2011: 10 % für EUR 10.000 (Anteil 2)
Im VZ 2012 erfolgt eine Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von EUR 25.000.
Pro Anteil mindern sich die Anschaffungskosten um EUR 12.500. Damit verbleiben bei Anteil 1 noch Anschaffungskosten in Höhe von EUR 22.500. Bei Anteil 2 werden die Anschaffungskosten vollständig verbraucht und es entsteht ein fiktiver Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR 2.500, der dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.
Beispiel 2:
Anteilserwerb zum 01.09.2010: 10 % für EUR 35.000 (Anteil 1)
Im VZ 2015 erfolgt eine Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von EUR 100.000.
Anteilserwerb zum 01.01.2017: 15 % für EUR 125.000 (Anteil 2)
Im VZ 2017 erfolgt eine Gewinnausschüttung mit Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von EUR 60.000.
Im VZ 2015 mindern sich die Anschaffungskosten des Anteils 1 auf EUR 0 (vollständiger Verbrauch der Anschaffungskosten!) und es entsteht ein fiktiver Veräußerungsgewinn in Höhe von EUR 65.000, der dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.
Im VZ 2017 entfällt die Ausschüttung zu 40 % (10/25) auf den Anteil 1 (EUR 24.000) und zu 60 % (15/25) auf den Anteil 2 (EUR 36.000). Damit entsteht betreffend des Anteils 1 ein fiktiver Veräußerungsgewinn von EUR 24.000, der dem Teileinkünfteverfahren unterliegt, da die Anschaffungskosten bereits vollständig verbraucht sind. Betreffend des Anteils 2 verbleiben Anschaffungskosten in Höhe von EUR 89.000 (EUR 125.000 minus EUR 36.000).
Nach Auffassung der OFD scheidet eine vollständige Verrechnung der zweiten Ausschüttung im VZ 2017 mit den ausreichend hohen Anschaffungskosten der neu erworbenen Anteile aus. Dies ergäbe sich daraus, dass eine Ausschüttung stets auf alle Anteile entfällt. Eine Auswahl einzelner bestimmter Anteile solle ausscheiden.