Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) sieht ab dem Veranlagungszeitraum 2022 erstmals eine Option von Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung vor. Hierzu hat das Bundesministerium der Finanzen am 10.11.2021 ein entsprechendes BMF-Schreiben veröffentlicht (Gz. IV C 2 – S 2707/21/10001 : 004), in dem sich das BMF umfangreich zu Fragen rund um die Option äußert. Im Folgenden werden primär Fragen angesprochen, die sich nicht unmittelbar aus dem Gesetzestext oder der Gesetzessystematik ergeben.
1. Anwendungsbereich
Berechtigt zum Antrag auf die Option zur Körperschaftsbesteuerung sind nach § 1a Abs. 1 KStG Personenhandelsgesellschaften, OHG und KG, einschließlich der Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung sowie Partnerschaftsgesellschaften nach dem PartGG. In Rn. 2 des BMF-Schreibens wird klargestellt, dass auch bei nur vermögensverwaltender Tätigkeit, d.h. bei einer gewerblich entprägten GmbH & Co. KG, die Option möglich ist. Bei einer GmbH & Co. KG ist es auch unerheblich, ob die Komplementärin am Vermögen beteiligt ist oder nicht.
Auch ausländische Gesellschaften können optieren, wenn sie nach dem sogenannten Rechtstypenvergleich als Personengesellschaften einzustufen sind (Rn. 3). Auch eine Option zur beschränkten Steuerpflicht nach § 2 KStG ist möglich für Gesellschaften ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland (Rn. 4).
Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Option ist während des gesamten Besteuerungszeitraums auf Anfrage für jedes Jahr nachzuweisen (Rn. 6).
2. Antrag
Die Formalien zum Antrag sind in § 1a Abs. 1 KStG recht ausführlich geregelt. Das Schreiben stellt klar, dass jeweils die Verhältnisse im Zeitpunkt der Antragstellung maßgeblich sind, auch hinsichtlich der örtlichen Zuständigkeit (Rn. 15).
Da der Antrag von der Gesellschaft selbst zu stellen ist, kann er nicht vor der Gründung gestellt werden, sodass eine Option für das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr ausgeschlossen ist. Die Personenhandelsgesellschaft muss bereits entweder ein Handelsgewerbe betreiben oder im Handelsregister eingetragen sein (Rn. 18).
Von Seiten des Finanzamts ergeht nur im Falle der Ablehnung ein Bescheid über den Antrag. Die Erteilung der Körperschaftsteuernummer beinhaltet konkludent die Information, dass die Finanzverwaltung von einer wirksamen Option ausgeht (Rn. 21).
3. Übergang zur Körperschaftsbesteuerung
Im BMF-Schreiben werden zahlreiche Punkte zur Behandlung des Übergangs zur transparenten Besteuerung als Formwechsel angesprochen. Die Rechtsfolgen ergeben sich jedoch in der Regel unmittelbar aus dem Verweis auf §§ 1-25 UmwStG.
Sind die Voraussetzungen bei einzelnen Gesellschaftern nach § 1 Abs. 4 UmwStG nicht erfüllt (etwa wegen Ansässigkeit im Drittstaat), so sind die stillen Reserven insoweit zwingend aufzudecken (Rn. 26).
Für die Option einer Gesellschaft, welche keine Mitunternehmerschaft ist (z.B. vermögensverwaltende Gesellschaft), stellt Rn. 30 des Schreibens klar, dass § 20 UmwStG nicht zur Anwendung kommt und folglich eine Aufdeckung aller stillen Reserven erfolgt. Hinsichtlich einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kommt jedoch ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG in Betracht.
Bei ausländischen Gesellschaften erfolgen Bewertung und Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz für die Zwecke des § 20 UmwStG nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts (Rn. 37).
Es ist daran zu denken, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH, mit einzubringen ist, falls diese eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (Rn. 32).
Ergänzungs- und Sonderbilanzen sind infolge der Option nicht fortzuführen (Rn. 44)
4. Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung
4.1. Besteuerung der optierenden Gesellschaft
Durch die Option erfolgt eine Gleichstellung mit einer Kapitalgesellschaft in materiell-rechtlicher Hinsicht. Es gelten deshalb alle Einkünfte der Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Gewinnermittlung kann nur durch Betriebsvermögensvergleich erfolgen (Rn. 24).
Bestehende Organschaften mit der optierenden Gesellschaft als Organträger werden weitergeführt (Rn. 55). Allerdings kann die optierende Gesellschaft selbst nicht Organgesellschaft sein, unter anderem weil es für Unternehmensverträge bei Personengesellschaften keine Eintragungspflicht im Handelsregister gibt (Rn. 56).
Im internationalen Steuerrecht gilt die optierende Gesellschaft – nach deutscher Auslegung – abkommensrechtlich als „Gesellschaft“ (Rn. 54). Allerdings findet die auf der Mutter-Tochter-Richtlinie basierende Kapitalertragsteuerentlastung bei Ausschüttungen keine Anwendung (Rn. 52).
Das Schreiben stellt klar, dass für Zwecke des UmwStG die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft zu behandeln ist (Rn. 100). Das betrifft Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge während des Optionszeitraumes.
Die optierende Gesellschaft bleibt nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerverfahrensrechtlich eine Personengesellschaft. Die Gesellschafter haften für von der Gesellschaft selbst geschuldete Steuern (Rn. 89).
Bis zur Ausübung der Option erteilte Generalvollmachten an steuerliche Berater erstrecken sich auch auf die Körperschaftsteuer. Bei nur auf einzelne Steuerarten begrenzten Vollmachten, bedarf es dann einer neuen Vollmacht mit entsprechendem Umfang (Rn. 87).
4.2. Beteiligung an der optierenden Gesellschaft
Die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut (Rn. 61). Wenn für die Besteuerung die Beteiligungshöhe relevant ist, so ist diese grundsätzlich nach den festen Kapitalkonten (sogenanntes Kapitalkonto I) zu ermitteln (Rn. 61).
4.3. Rechtsverhältnisse zwischen optierender Gesellschaft und Gesellschaftern
Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Bedarf es für die Auszahlung oder Entnahme noch eines Beschlusses (z.B. Feststellung des Jahresabschlusses), liegt regelmäßig noch keine fiktive Ausschüttung vor (Rn. 74). Die Ausschüttungsfiktion gilt nicht für gewinnunabhängige Entnahmerechte (Rn. 77).
5. Beendigung der Option zur Körperschaftbesteuerung
Hinsichtlich der Beendigung der Option führt das BMF-Schreiben die gesetzlichen Vorschriften nach § 1a Abs. 4 KStG lediglich etwas umfassender aus (Rn. 90-99).
Fazit:
Das BMF-Schreiben erläutert in übersichtlicher und umfangreicher Form die Rechtslage zum KöMoG. Es bleibt aber zu vermuten, dass sich in der Praxis im Laufe der Zeit noch ungeklärte Fragen auftun werden.
