Das IDW hat im Rahmen der Mai Ausgabe der IDW Life Stellung zur handelsrechtlichen Bilanzierung von unfertigen Leistungen bei einem Bauunternehmen genommen. Dabei wird insbesondere die Bilanzierung von in Anspruch genommenen Vorleistungen von Subunternehmen näher beleuchtet.
Im vorliegenden Beispiel errichtet der als Generalunternehmer auftretende Bauunternehmer, mithilfe von Subunternehmen, auf dem Grundstück des Bauherrn (Auftragsgeber) ein Bauwerk und schließt somit mit dem Auftraggeber einen Werkvertrag. Zum Abschlussstichtag ist das Bauwerk noch nicht fertiggestellt, sodass weder für das Bauwerk noch für die Vorleistungen des Subunternehmers eine finale Bauabnahme vorliegt. Im Folgenden stellt sich dabei nunmehr die Frage, wer und vor allem zu welchem Wert das Bauwerk bilanziert wird.
Die durch einen Dritten für einen Bauherrn auf dessen Grundstück im Rahmen eines Werkvertrags erbrachten Bauleistungen sind nach § 946 i.V.m. § 94 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB grundsätzlich als zivilrechtliche Eigentum des Bauherrn zu betrachten und demnach bei diesem und nicht beim Generalunternehmer bilanzierungspflichtig. Die bilanzielle Zuordnung zum wirtschaftlichen Eigentümer ist nur dann gegeben, wenn das durch den Dritten zu errichteten Bauwerk einem anderen als den Bauherrn wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 246 Abs. 1 Satz 2). Dabei ist irrelevant, ob das Werk schon abgenommen wurde oder nicht.
Die vom Generalunternehmer in Anspruch genommenen Bauleistungen aus den Werkverträgen mit den Subunternehmen werden beim Generalunternehmer als unfertige Leistungen und eben nicht als unfertige Erzeugnisse aktiviert. Ob die Leistungen schon abgenommen wurden oder ob alle Rechnungen von den Subunternehmen vorliegen, ist hier unbedeutend. In diesem Falle sind die Werte anhand von Vergabeunterlagen oder Bestellungen bestmöglich zu schätzen. Hat der Generalunternehmer allerdings schon Anzahlungen oder Abschlagszahlungen geleistet und weichen diese Zahlungen unerheblich von den bis dato empfangenen Leistungen ab, erscheint es als sachgerecht, die noch nicht abgerechneten Leistungen in Höhe der noch fehlenden Zahlungen zu bewerten. Gleiches gilt, wenn der Subunternehmer die Abschlagszahlungen bereits beim Generalunternehmer eingefordert hat.
Unterschreiten die seitens des Generalunternehmers geleisteten Anzahlungen an die Subunternehmer den Wert der zum Abschlussstichtag empfangenen Bauleistungen, hat der Generalunternehmer eine Rückstellung für ausstehende Eingangsrechnungen in Höhe des Differenzbetrags zu bilden.
Zudem sind die Kosten des Generalunternehmers für die in Anspruch genommenen Vorleistungen in Abhängigkeit der Art des Vertrages mit den Subunternehmen wie folgt zu bilanzieren:
- Bei Werkverträgen mit Subunternehmen, sind die Kosten stets als Anschaffungsvorgang einzuordnen. Die angeschafften Vorleistungen fließen beim Generalunternehmer als Herstellkosten der unfertigen Leistungen ein (Herstellungsvorgang i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB).
- Werden jedoch Vorleistungen auf Grundlage von Dienstverträgen in Anspruch genommen, sind diese als Einzelkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen. Alle anfallenden Personalkosten der Administration der Subunternehmer sind dabei als Fertigungsgemeinkosten in die Herstellkosten einzubeziehen (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB).