EStG thematisiert die Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten bei ausgefallenen Finanzierungshilfen eines Gesellschafters. An der früheren Unterscheidung der vier Fallgruppen des BMF-Schreibens vom 21.10.2010 (IV C 6) wird auch nach der Einfügung des § 17 Abs. 2a EStG von der Finanzverwaltung festgehalten. Demnach können lediglich bei Krisen- und Finanzplandarlehen und bei krisenbestimmten Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts einbezogen werden. Bei Stehen gelassenen Darlehen muss differenziert werden.
Seit dem BFH-Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) und der damit einhergehenden Änderung der BFH-Rechtsprechung zum Ausfall eigenkapitalersetzender Darlehen sowie der Einfügung des § 17 Abs. 2a EStG führt die steuerliche Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft zu einem komplexen Zusammenspiel zwischen § 17 Abs. 2a EStG auf der einen Seite und § 20 Abs. 2 und Abs. 6 EStG sowie dem inzwischen geänderten § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG auf der anderen Seite.
Das BMF-Schreiben vom 07.06.2022 beinhaltet insgesamt 35 Randnummern und ist in vier Abschnitte untergliedert. Die Abschnitte I und II beschäftigten sich mit der Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten. Im Abschnitt III wird gemäß § 20 Abs. 8 EStG auf die subsidiäre Berücksichtigung von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen eingegangen. Abschnitt IV schließt mit Ausführungen zur zeitlichen Anwendung von § 17 EStG bei Veräußerungsfällen für die Zeit bis zum 31.07.2019 und ab dem 01.08.2019.
Gegenstand des vorgenannten BMF-Schreibens ist die ertragsteuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen, Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen. Hierbei geht es im Falle eines Darlehensausfalls darum, in welcher Höhe der ausgefallene, ursprüngliche gewährte Darlehensbetrag nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung darstellt bzw. in welchem Umfang der Darlehensverlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist.
Gemäß dem BMF-Schreiben vom 07.06.2022 können bei einem Darlehensverlust nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG i.V.m. Rn. 7 Verluste aus Gesellschafterdarlehen nur bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung der Gewährung oder das Stehenlassen des Darlehens berücksichtigt werden. Hierunter fallen Verluste von Darlehen, welche unter das Kleinprivileg des § 39 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 5 InsO fallen sowie Darlehen, die nach dem Sanierungsprivileg gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Abs. 4 InsO nicht dem Nachranggebot unterliegen. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nach Rn. 8 i.S. des § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG ist unter dem Gesichtspunkt zu beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem fremden Dritten noch ein Darlehen zu marktüblichen Konditionen bekommen hätte. Ist keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben, ist eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2a EStG ausgeschlossen.
Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist in § 17 Abs. 2a EStG nicht explizit geregelt. Die Finanzverwaltung teilt diese bei einem Darlehensausfall sowie bei einem Darlehensverzicht analog zum BMF-Schreiben vom 21.10.2010 in vier verschiedene Fallgruppen ein:
- Fallgruppe 1: Hingabe des Darlehens in der Krise,
- Fallgruppe 2: Krisenbestimmtes Darlehen,
- Fallgruppe 3: Finanzplandarlehen,
- Fallgruppe 4: Stehen gelassenes Darlehen.
Bei den Fallgruppen 1 bis 3 belaufen sich die nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG auf die Höhe des Nennwerts des Darlehens. Die Fallgruppe 4 stellt hier eine Ausnahme dar, da der Verlust eines stehen gelassenen Darlehens nur in Höhe des im Zeitpunkt des Eintritts der Krise werthaltigen Teils des Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG führt. Bezüglich der Behandlung stehen gelassener Darlehen bleibt abzuwarten, ob der BFH die Verwaltungsauffassung zur Behandlung stehen gelassener Darlehen in der Revision gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 04.06.2021 bestätigt.
Ein Verlust aus der Veräußerung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehens führt nach Ansicht des BMF (Rn. 19 des BMF-Schreibens vom 07.06.2022) nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2a EStG, sowie keine verdeckte Einlage vorliegt.
In Bezug auf Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbare Forderungen verweist das BMF-Schreiben vom 07.06.2022 auf die Ausführungen zu den Darlehensforderungen in Abschnitt I. So fallen Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbare Forderungen ebenfalls in die zuvor beschriebenen vier Fallgruppen. Hinsichtlich einer genauen Definition von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen hält sich das BMF bedeckt und gibt hierzu keine weiteren Hinweise. In der Praxis wird damit im Einzelfall zu prüfen sein, ob auf die ausgefallene Forderung die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 07.06.2022 anzuwenden sind.
Im Hinblick auf die Berücksichtigung von Verlusten aus Gesellschafterdarlehen aus Kapitalvermögen thematisiert das BMF-Schreiben das Kriterium der Einkünfteerzielungsabsicht. Der Ausfall eines Darlehens kann nur dann einkommensteuerrechtlich als Verlust berücksichtigt werden, wenn das Darlehen zum Zeitpunkt seiner Darlehensgewährung mit Einkünfteerzielungsabsicht gewährt wurde. Hinsichtlich des Eintritts der Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung unterscheidet das BMF-Schreiben vom 07.06.2022 zwischen dem Ausfall der Darlehensforderung und dem Verzicht auf die Darlehensforderung. Bei einem teilweisen Verzicht der Darlehensforderung ist nur der Teil der nicht werthaltigen Forderung, auf den verzichtet wurde, als Verlust steuerlich zu berücksichtigen.
Das BMF-Schreiben thematisiert auch die Verlustverrechnung von ausgefallenen Darlehen nach § 20 Abs. 6 EStG i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b und Satz 2 EStG. Neben dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung (vor dem 01.01.2009 oder nach dem 31.12.2008) hängt die steuerliche Beurteilung auch von der Höhe der Beteiligung bzw. einem bestehenden Näheverhältnis zwischen dem Darlehensgeber ab.
Im Ergebnis unterstreicht das aktuelle BMF-Schreiben vom 07.06.2022 die komplexe steuerliche Beurteilung von Gesellschafterdarlehen im Falle ihres Ausfalls. Neben dem Zeitpunkt der Darlehensgewährung ist auch auf die sich im Zeitablauf entwickelnde Krise und deren Erkennbarkeit abzustellen.
