Der BFH äußert sich in seinem Urteil vom 03.05.2023 zur Heilungswirkung nach den Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i. V. m. § 34 Abs. 10b S. 2 und 3 KStG i. d. F. 2013. Demnach hängt der Eintritt der Heilungswirkung bei „fehlerhaften“ Gewinnabführungsverträgen vom Verhalten des Steuerpflichtigen ab, sodass es in seinem Ermessen liegt, ob er die Heilungswirkung herbeiführen oder eben nicht herbeiführen möchte.
Mit Urteil vom 03.05.2023 hat sich der BFH zur Heilung eines „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrags nach § 17 Abs. 2 i. V. m. § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG i. d. F. 2013 geäußert und stärkt damit die Stellung des Steuerpflichtigen. Demnach steht es dem Steuerpflichtigen nämlich frei, die Heilungsfolge einer fehlerhaften Gewinnabführung durch fristgerechte Änderung des fehlerhaften Gewinnabführungsvertrags eintreten zu lassen oder sie nicht eintreten zu lassen, indem er untätig bleibt. Seinen Willen, auf die Heilung zu verzichten, hat der Steuerpflichtige durch eine nach außen erkennbare Handlung zu äußern. Das kann unter anderem die Einlegung von Rechtsbehelfen gegen eine vollzogene Organschaftsbesteuerung sein.
Sachverhalt:
Die M KG hielt in den Streitjahren 2007 bis 2011 sämtlich Anteile an der T GmbH, die wiederum Beteiligungen an der E1 GmbH & Co. KG sowie der E2 GmbH & Co. KG hielt. Im Jahr 2004 schlossen die M KG (Organträger) und die T GmbH (Organgesellschaft) einen Ergebnisabführungsvertrag über fünf Jahre ab. Der Ergebnisabführungsvertrag beinhaltete keinen dynamischen Verweis und wurde auch nicht an entsprechende Änderungen des § 302 AktG angepasst. Die Beteiligten ermittelten ihren Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr vom 01.06. bis zum 31.05.
Zum 31.05.2012 wurde der Ergebnisabführungsvertrag von der M KG gekündigt. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde bei der M KG und der T GmbH der Ansatz von Gewerbesteuermessbeträgen aus den Beteiligungen an den Enkelgesellschaften und hiermit zusammenhängenden Steuerermäßigungen aus § 35 EStG beanstandet. Der Durchleitung anteiliger Gewerbesteuermessträge von nachgeordneten Personenuntergesellschaften durch eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft steht deren Abschirmwirkung entgegen, was auch dann gelte, wenn die Kapitalgesellschaft organschaftlich mit der Personenobergesellschaft verbunden ist. Die Klägerin bestritt wiederum das Vorliegen einer Organschaft zwischen ihr und der T GmbH. Einkommen sowie Gewerbeertrag der T GmbH seien daher nicht der M KG zuzuordnen. Der darauffolgende Einspruch sowie die entsprechende Klage blieben erfolglos. Die Revision wiederum hatte Erfolg und wurde vom BFH als begründet eingestuft.
Entscheidungsgründe:
In der Vorinstanz wurde laut BFH rechtsfehlerhaft entschieden, dass in den Streitjahren 2007 bis 2011 zwischen der M KG und der T GmbH aufgrund der im Jahr 2013 im KStG eingeführten Heilungsregelung eine steuerliche Organschaft bestanden hat. Zunächst wurde hierzu ausgeführt, dass die Voraussetzungen für eine steuerliche Organschaft für die Streitjahre nicht erfüllt waren, da im Ergebnisabführungsvertrag entgegen § 17 S. 2 Nr. 2 KStG kein dynamischer Verweis auf § 302 AktG enthalten war. Der besagte Ergebnisabführungsvertrag hatte keine korrespondierende Regelung zur Vorschrift des § 302 Abs. 4 AktG, welche im Jahr 2004 eingeführt wurde.
Allerdings regelt § 34 Abs. 10b S. 2 KStG 2013 für alle offenen Verfahren und dauerhaft fortgeltend, dass die Vorschriften zur steuerlichen Organschaft (§§ 14 bis 16 KStG) für Veranlagungszeiträume, die vor dem 01.01.2015 enden, einschlägig sind, wenn ein vor dem 21.02.2013 abgeschlossener Gewinnabführungsvertrag keinen dynamischen Verweis auf § 302 AktG enthält, soweit eine Verlustübernahme tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 S. 2 Nr. 2 KStG bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird. Auf die Vereinbarung zur Verlustübernahme bis zum Ablauf des 31.12.2014 i. S. d. § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 kann verzichtet werden, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde (§ 34 Abs. 10b S. 3 KStG 2013). Durch die vom Gesetzgeber in § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 geregelte Heilungsmöglichkeit kann der Steuerpflichtige also die Organschaft durch Aufnahme eines dynamischen Verweises rückwirkend heilen. Bei Organschaften, die vor dem 01.01.2015 beendet wurden, ist eine solche Vertragsänderung entbehrlich.
Im vorliegenden Sachverhalt wurde die Organschaft zum 31.05.2012 und damit vor dem 01.01.2015 beendet, weshalb das Finanzamt unter Berücksichtigung des § 34 Abs. 10b S. 3 KStG i. d. F. 2013 von einer rückwirkenden Heilung ausging. Unberücksichtigt blieb dabei laut BFH allerdings, dass die Vorschrift des § 34 Abs. 10b S. 3 KStG i. d. F. 2013 an die Vorschrift des § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 anknüpft. Zur nachträglichen Anerkennung der Organschaft kann es daher nicht kommen, wenn der Steuerpflichtige der Heilungswirkung ausdrücklich widerspricht, indem er Rechtsbehelfe einlegt. § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 macht den Eintritt der Heilungswirkung nämlich von dem Verhalten des Steuerpflichtigen abhängig. Dafür spricht laut BFH auch, dass es sich bei § 34 Abs. 10b S. 3 KStG i. d. F. 2013 um eine Erleichterung handelt, die die Begünstigungswirkung des § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 ausweitet.
Der BFH kommt in dem vorliegenden Fall zu dem Ergebnis, dass der Eintritt der Heilungswirkung nach dem Grundtatbestand der Heilungsregelung des § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 im Ermessen des Steuerpflichtigen liegt. Dies lässt sich damit begründen, dass die fristgerechte Änderung des Gewinnabführungsvertrags und damit die wesentliche Voraussetzung vom Steuerpflichtigen geschaffen werden muss, ohne dass hierzu eine gesetzliche Pflicht bestehen würde. Der Steuerpflichtige allein entscheidet darüber, ob er die fristgerechte Änderung und damit die Heilung einer bisher verunglückten Organschaft vornimmt oder untätig bleibt, um hierdurch keine Heilung eintreten zu lassen. Der Steuerpflichtige hat nach Ansicht des BFH dabei durch eine nach außen erkennbare Handlung seinen Willen, die Heilung nicht herbeiführen zu wollen, zum Ausdruck zu bringen, um Wertungswidersprüche zu vermeiden. Im vorliegenden Fall lag dies nach Auffassung des BFH spätestens bei Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die Besteuerung des Finanzamts vor.
Der BFH legt die Vorschrift des § 34 Abs. 10b S. 3 KStG i. d. F. 2013 per se als Erleichterung und Erweiterung der Begünstigungswirkung des § 34 Abs. 10b S. 2 KStG i. d. F. 2013 aus. Der BFH betont in diesem Zusammenhang, dass es ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen ist, die gesetzlich vorgesehene Heilungswirkung herbeiführen zu wollen; eine quasi-automatische Heilung tritt nach Ansicht des BFH nicht ein. Damit stärkt der BFH die Stellung des Steuerpflichtigen bei Entscheidungen für oder wider die Heilung eines fehlerhaften Gewinnabführungsvertrags bei Altfällen.
