Die phasengleiche Gewinnvereinnahmung stellt den Ausnahmefall zur phasenverschobenen Gewinnvereinnahmung dar. Handelsrechtlich sind die Gewinne aus der Beteiligung an einem Tochterunternehmen unter bestimmten Voraussetzungen bereits in der aktuellen Periode zu bilanzieren, obwohl der Gewinnverwendungsbeschluss des Tochterunternehmens erst im Folgejahr geschlossen wurde. Die steuerrechtlichen Voraussetzungen unterscheiden sich von den handelsrechtlichen und sind strenger, weshalb die phasengleiche Gewinnvereinnahmung in der Steuerbilanz praktisch keine Bedeutung hat.
1. Bilanzierung einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung in der Handelsbilanz
Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften entsteht ein aktivierungspflichtiger Gewinnanspruch (Dividendenforderung) regelmäßig erst im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses. Die Beteiligungserträge aus dem Tochterunternehmen sind also erst im folgenden Jahr bilanziell zu erfassen, obwohl sich der zu verteilende Gewinn auf das Vorjahr bezieht (phasenverschobene Vereinnahmung von Beteiligungserträgen). Davon abweichend ist der Gewinnanspruch bei der phasengleichen Ergebnisvereinnahmung ausnahmsweise bereits vorher aktivierungspflichtig, wenn die Entstehung des Gewinnauszahlungsanspruchs so gut wie sicher ist. Die Thematik der phasengleichen Ergebnisvereinnahmung ist insgesamt unklar und von einer breiten Diskussion gekennzeichnet. Die Rechtsprechung hat folgende Voraussetzungen einer phasengleichen Ergebnisvereinnahmung herausgearbeitet:
- Mutter- und Tochtergesellschaft bilden einen Konzern (vgl. §§ 17, 18 AktG),
- die Beteiligungshöhe beträgt 100 %,
- beide Gesellschaften haben das gleiche Geschäftsjahr,
- der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft wird vor dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens festgestellt und
- die Gewinnverwendung (Ausschüttung an Mutterunternehmen) wurde vor dem Abschluss der Prüfung des Mutterunternehmens beschlossen.
Davon abweichend formuliert das IDW die Voraussetzungen einer aktivierungspflichtigen phasengleichen Ergebnisvereinnahmung wie folgt:
- Stimmenmehrheit des beteiligten Unternehmens zum Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses,
- Geschäftsjahr der Beteiligungsgesellschaft endet nicht nach dem Geschäftsjahr des beteiligten Unternehmens,
- Feststellungs- und Gewinnverwendungsbeschluss für die Beteiligungsgesellschaft vor Beendigung der Prüfung des Abschlusses des beteiligten Unternehmens,
- Jahresabschluss der Beteiligungsgesellschaft vermittelt ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.
Die beiden Auffassungen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der notwendigen Beteiligungshöhe der beteiligten Gesellschaft. Während der BGH (II ZR 82/93) eine Beteiligung i. H. v. 100 % verlangt, reicht es nach Auffassung des IDW bereits aus, wenn eine Stimmenmehrheit vorliegt, sodass eine entsprechende Beschlussfassung von der beteiligten Gesellschaft herbeigeführt werden kann. Ausnahmsweise ist die Voraussetzung der Stimmenmehrheit auch dann als erfüllt anzusehen, wenn ein Gesellschafter zwar keine Stimmenmehrheit innehat, sich mit anderen Gesellschaftern allerdings zusammengeschlossen hat und sich die Gesellschafter vertraglich dazu verpflichtet haben, eine entsprechende Gewinnverwendung zu beschließen.
Die Kriterien der phasengleichen Gewinnvereinnahmung eröffnen dem Gesellschafter einen Gestaltungsspielraum. Dem Grunde nach kann die zeitliche Abfolge so gestaltet werden, dass eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung entweder erreicht oder vermieden wird. Insbesondere ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten bei dem Zeitpunkt der Gesellschafterversammlung, in dem der Jahresabschluss festgestellt und die Gewinnverwendung beschlossen wird. Bei einem 100%igen Tochterunternehmen kann beispielsweise der Zeitpunkt so bestimmt werden, dass das Mutterunternehmen den Effekt der Gewinnvereinnahmung zu seinen Gunsten bestimmen kann. Hieraus können sich teilweise erhebliche Effekte auf Bilanzkennzahlen bei dem Mutterunternehmen ergeben.
Beispiel:
B ist ein 100%iges Tochterunternehmen von A. Der Jahresabschluss zum 31.12.02 der Tochtergesellschaft B wurde durch den Abschlussprüfer am 01.03.03 mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk testiert. Am 15.03.03 fand die Gesellschafterversammlung statt, in der der Jahresabschluss festgestellt und ein Gewinnverwendungsbeschluss in Form einer Ausschüttung des Jahresüberschusses von TEUR 50 gefasst wurde. Die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.02 des Mutterunternehmens A ist zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses noch nicht abgeschlossen und ist planmäßig für den 31.03.03 vorgesehen.
Hinweis:
Die aufgezeigte Systematik zeigt, dass bei der phasengleichen Gewinnvereinnahmung großes Gestaltungspotenzial besteht. Wird der Abschluss des Tochterunternehmens nach dem der Muttergesellschaft aufgestellt, sind nicht alle Voraussetzungen zur phasengleichen Erfassung gegeben; diese muss dann zwingend entfallen und es kommt zu einer phasenverschobenen Gewinnvereinnahmung bei Vorlage des entsprechenden Gewinnverwendungsbeschlusses.
2. Ausschüttungssperre nach § 272 Abs. 5 HGB und phasengleiche Gewinnvereinnahmung
Die Pflicht zur Bildung einer ausschüttungsgesperrten Rücklage für bestimmte zum Abschlussstichtag bilanziell erfasste Beteiligungserträge ist in § 272 Abs. 5 Satz 1 HGB kodifiziert. Dabei ist die Rücklage nach § 272 Abs. 5 Satz 2 HGB aufzulösen, wenn die bilanzierende Gesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf die Zahlung erworben hat. Die Pflicht zur Rücklagenbildung nach § 272 Abs. 5 Satz 1 HGB scheint sich ausschließlich auf Beteiligungserträge zu beziehen, die von der bilanzierenden Gesellschaft am Abschlussstichtag in der Bilanz als Ertrag ausgewiesen und in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden, ohne dass die Gesellschaft diese Beteiligungserträge zum Abschlussstichtag vereinnahmt hat oder einen entsprechenden Zahlungsanspruch besitzt.
Ein Beteiligungsertrag kann nach dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) grundsätzlich nur bei Erhalt der Zahlung (durch Aktivierung der erhaltenen Mittel) oder bei Bestehen eines Anspruchs (durch Aktivierung einer Forderung) zum Bilanzstichtag erfasst werden. Insoweit ist der Anwendungsbereich des § 272 Abs. 5 HGB bereits fast vollkommen eingeschränkt. Denkbar wäre die Anwendung im Fall der phasengleichen Gewinnvereinnahmung. Hier besteht am Bilanzstichtag zwar kein zivilrechtlicher Anspruch, es wird allerdings angenommen, dass die Muttergesellschaft bereits dann einen „Anspruch“ nach § 272 Abs. 5 HGB auf Zahlung der Beteiligungserträge hat, wenn die Voraussetzungen für eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung erfüllt sind.
Zu den Voraussetzungen der phasengleichen Gewinnvereinnahmung zählt nämlich gerade das Bestehen eines Anspruchs. Dementsprechend sind bei der phasengleichen Gewinnvereinnahmung sowohl die Voraussetzungen des § 272 Abs. 5 Satz 1 HGB zur Bildung einer ausschüttungsgesperrten Rücklage als auch die Voraussetzungen für die Auflösung der ausschüttungsgesperrten Rücklagen nach § 272 Abs. 5 Satz 2 HGB zeitgleich erfüllt. Im Ergebnis kann/sollte daher auf die Bilanzierung der Rücklage verzichtet werden. Für Deutschland ist damit bis dato kein Anwendungsfall für die Ausschüttungssperre nach § 272 Abs. 5 HGB bekannt.
3. Phasengleiche Gewinnvereinnahmung in der Steuerbilanz
Auch in der Steuerbilanz entsteht ein aktivierungspflichtiger Gewinnanspruch (Dividendenforderung) bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften regelmäßig erst im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses. Die Dividendenforderung ist in diesen Fällen sowohl handelsrechtlich (als Vermögensgegenstand) als auch steuerrechtlich (als positives Wirtschaftsgut) zu aktivieren. Steuerrechtlich kommt es zudem darauf an, dass die Beteiligung im Zeitpunkt der Beschlussfassung dem Betriebsvermögen zugeordnet war.
Im Falle einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung sind steuerrechtlich wiederum andere Kriterien einschlägig. Beispielsweise kommt es auf die Deckungsgleichheit der Wirtschaftsjahre der jeweiligen Gesellschaften nicht mehr an. Der BFH (I R 44/08) hat für die Aktivierung bei phasengleicher Gewinnvereinnahmung folgende kumulativen Voraussetzungen aufgestellt:
- Feststehen des ausschüttbaren Gewinns am Bilanzstichtag des begünstigten Gesellschafters,
- Kenntnis der Gesellschafter über den ausschüttbaren Gewinn und
- objektiv nachweisbarer Wille (endgültig und unwiderruflich) der Gesellschafter eine bestimmte Gewinnverwendung zu beschließen.
Eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung wird mangels Erfüllung der Voraussetzungen bereits dann ausgeschlossen, soweit die maßgebliche Mehrheit oder auch der Alleingesellschafter die Möglichkeit hat, einen am Bilanzstichtag vorhandenen Willen zur Gewinnausschüttung später aufzugeben. Allein die Möglichkeit einer jederzeitigen einseitigen Willensänderung sorgt bereits zur Versagung einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung. Es kommt demnach auch nicht darauf an, dass tatsächliche Inanspruchnahme dieser Möglichkeit zum Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder unwahrscheinlich gilt. Ebenso genügt für die phasengleiche Aktivierung einer Dividendenforderung nicht, dass der Gesellschaftsvertrag eine Vollausschüttung gebietet, soweit die Gesellschafter im Einzelfall etwas anderes wirksam beschließen können. Diese einzelfallabhängige Ausnahmeregelung zur Änderung einer vorherigen Gewinnausschüttung ist in der Praxis allerdings die Regel. Voraussetzung für die steuerliche Aktivierung der künftigen Dividendenforderung aus der phasengleichen Gewinnvereinnahmung als positives Wirtschaftsgut ist, dass eine (Mindest-)Gewinnausschüttung vertraglich oder gesetzlich gesichert ist.
4. Latente Steuern
Die Ausführungen haben gezeigt, dass handelsrechtlich bei Vorliegen der Voraussetzungen zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung eine handelsrechtliche Aktivierungspflicht der Dividendenforderung bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht. Im Vergleich dazu sind die steuerrechtlichen Anforderungen strenger, sodass es aus praktischer Sicht nahezu immer zu einem steuerlichen Aktivierungsverbot bei phasengleicher Gewinnvereinnahmung kommt. Diese unterschiedliche Behandlung zwischen Handels- und Steuerbilanz muss vor dem Hintergrund der Thematik der latenten Steuern untersucht werden. Latente Steuern sind immer dann von Bedeutung, wenn handels- und steuerrechtlich unterschiedliche Wertansätze zur Anwendung kommen. Dies kann sowohl auf Ansatz- als auch Bewertungsunterschiede zurückzuführen sein. Gemäß § 274 Abs. 1 HGB ist eine sich aus unterschiedlichen handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen ergebende Differenz, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbaut, zu passivieren, wenn sich hieraus insgesamt eine Steuerbelastung ergibt (passive latente Steuern).
Erweiterung des Beispiels:
B ist ein 100%iges Tochterunternehmen von A. Der Jahresabschluss zum 31.12.02 der Tochtergesellschaft B wurde durch den Abschlussprüfer am 01.03.03 mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk testiert. Am 15.03.03 fand die Gesellschafterversammlung statt, in der der Jahresabschluss festgestellt und ein Gewinnverwendungsbeschluss in Form einer Ausschüttung des Jahresüberschusses von TEUR 50 gefasst wurde. Die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.02 des Mutterunternehmens A ist zum Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses noch nicht abgeschlossen und ist planmäßig für den 31.03.03 vorgesehen.
Der Steuersatz beträgt 30 % (steuerliche Besonderheiten wie § 8b KStG werden hier vereinfachungshalber außen vor gelassen).
In dem vorliegenden Beispiel sind die Voraussetzungen für eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung wiederum erfüllt. Infolgedessen ist der Beteiligungsertrag beim Mutterunternehmen A zu aktivieren. Steuerrechtlich besteht ein Aktivierungsverbot, da eine jederzeitige einseitige Willensänderung nicht ausgeschlossen ist. Es kommt somit zu unterschiedlichen Wertansätzen in der Handels- und Steuerbilanz. Daher ist in der Handelsbilanz eine passive latente Steuer in Höhe von 15 TEUR (50 TEUR x 30 %) zu bilden.
5. Fazit
Abschließend lässt sich festhalten, dass weiterhin ein Meinungsstreit zur phasengleichen Gewinnvereinnahmung bzw. zu deren Voraussetzungen herrscht. Handelsrechtlich dürfte allerdings der Anwendungsbereich im Vergleich zum Steuerrecht durchaus größer sein.
In der Handelsbilanz unterliegt eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung der Aktivierungspflicht. Dabei werden hinsichtlich der Beteiligungshöhe unterschiedliche Auffassungen vertreten. Die Rechtsprechung setzt eine 100 %-Beteiligung voraus, wonach im Schrifttum in der Regel eine Stimmenmehrheit bereits als ausreichend erachtet wird. Steuerrechtlich sind die Anforderungen an eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung derart streng, dass die praktische Relevanz gering sein dürfte. Daher dürfte es regelmäßig zu Abweichungen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz kommen.
Die Bilanzierung von latenten Steuern sollte im Zusammenhang mit der phasengleichen Gewinnvereinnahmung nicht vernachlässigt werden. Zudem sei nochmals darauf hingewiesen, dass die Voraussetzungen an die phasengleiche Gewinnvereinnahmung erhebliche Gestaltungsspielräume eröffnen. In Abhängigkeit davon, wann der Bilanzierende beabsichtigt, die phasengleiche Gewinnvereinnahmung in der Bilanz zu zeigen, kann über die Gewinnfeststellung des Tochterunternehmens der Zeitpunkt der Bilanzierung bestimmt werden.
