In den Urteilen IV R 9/20 vom 01.02.2024 und IV R 15/19 vom 21.12.2021 des BFH wurden neue Leitsätze entwickelt, die zur Entscheidung beitragen, ob ein Anteil an einer Komplementär-GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage an einer GmbH & Co. KG darstellt.
Um einen Mitunternehmeranteil steuerneutral nach § 24 UmwStG einzubringen, müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögens, in das Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögens der aufnehmenden Personengesellschaft übertragen werden.
Der BFH hat in den genannten Entscheidungen Leitsätze veröffentlicht, die dabei helfen Voraussetzungen zu definieren, Anteile an einer Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage zu identifizieren. Grundsätzlich stellen Wirtschaftsgüter, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und für die Fortführung des Betriebs notwendig sind, basierend auf dem Konzept des Teilbetriebs eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Grundvoraussetzung ist laut BFH, dass die Anteile dem notwendigen (Sonder-)Betriebsvermögen zuzuordnen sind.
Anteile an der Komplementär-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen:
Grundliegende Fallkonstellationen:
Die Anteile an der Komplementär-GmbH können zur Gründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmens eingesetzt werden und sind somit notwendiges Sonderbetriebsvermögen. In der Gesellschafterversammlung gilt der Mehrheitsbeschluss und es gibt weder Vetorecht noch Stimmrechtsbündelungen.
Ist der Kommanditist zu mehr als 50 % an der Komplementär-GmbH beteiligt, kann er in deren Gesellschafterversammlung seinen Willen durchsetzen. Die Anteile sind somit eine wesentliche Betriebsgrundlage. Für die Minderheitsgesellschafter stellt deren Beteiligung nach diesen Kriterien kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar, da deren Stimmen in keiner Konstellation entscheidungserheblich sein können.
Für den Fall, dass es keinen Mehrheitsgesellschafter gibt und es an einer Vereinigung der Stimmrechtsmehrheit mangelt, sodass keiner der Gesellschafter allein Entscheidungen durchsetzen kann, gilt es Folgendes zu beachten: Wenn die Stimmen eines Gesellschafters in der Gesellschafterversammlung ausreichen in der Gesellschafterversammlung die Mehrheit abzubilden, so stellen dessen Anteile an der Komplementär-GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen dar.
Abweichende Fallkonstellationen:
Sobald die Beteiligungshöhe an der Komplementär-GmbH die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung übersteigt, wird davon ausgegangen, dass aus Sicht des Kommanditisten das Anlageinteresse dem mitunternehmerischen Interesse überwiegt. Somit ist eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen nicht gegeben.
Anteile an der Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage:
Hat ein Wirtschaftsgut ein erhebliches Gewicht für den Betriebsablauf und ist das Wirtschaftsgut für die Fortführung des Betriebs notwendig, so stellt es eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Ist ein Wirtschaftsgut wesentliche Betriebsgrundlage, so stellt es auch Sonderbetriebsvermögen dar. Gemäß den Grundsätzen ergangener Rechtsprechung ist eine nachhaltige Stärkung der Mitunternehmerstellung gefordert. Der Mitunternehmer muss seinen Willen auf die laufende Geschäftsführung durchsetzen können. Es wird damit deutlich, dass nicht die formellen Beteiligungsverhältnisse, sondern der wirtschaftlich gelebte Sachverhalt maßgeblich für die Einordnung als wesentliche Betriebsgrundlage ist.
Grundliegende Fallkonstellationen:
Nach Auffassung des BFH liegt keine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn die Stimmrechte eines Kommanditisten nicht für die alleinige Bestimmung von Beschlüssen ausreichen. Grundsätzlich sind die Anteile eines zu mehr als 50 % an der Komplementär-GmbH beteiligten Kommanditisten eine wesentliche Betriebsgrundlage; im Gegensatz dazu stellen die Anteile der restlichen Gesellschafter kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen und somit auch keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
Abweichende Fallkonstellationen:
Für den Fall, dass Beschlüsse mit einer von dem üblichen Mehrheitsbeschluss abweichenden Mehrheit gefasst werden, müssen die vorliegenden Konstellationen betrachtet werden. Um seine Anteile als wesentliche Betriebsgrundlage einzuordnen, muss der Gesellschafter mit seinen Stimmrechten Beschlüsse mit notwendiger Mehrheit beschließen können. Die Möglichkeit einen Beschluss zu verhindern, beispielsweise durch ein Vetorecht, begründet keine wesentliche Betriebsgrundlage für einen Minderheitsgesellschafter. Wenn die Komplementär-GmbH eigene Anteile hält, dann bleiben diese Anteile bei der Ermittlung der anteiligen Stimmrechte ausgeschlossen.
Fazit:
Eine steuerneutrale Einbringung nach § 24 UmwStG muss das gesamte betriebsnotwendige Vermögen umfassen. Anteile an einer Komplementär-GmbH können eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Diese liegt vor, wenn Sonderbetriebsvermögen nicht nur einfach stärkende, sondern auch nachhaltige Mitunternehmerstellung begründet und das mitunternehmerische Interesse überwiegt. Wiederholt wurde dabei die Prüfung des Einzelfalls betont.
Es ist allerdings zu beachten, dass die Auffassung der Finanzverwaltung in wesentlichen Punkten von den genannten Kriterien der BFH-Rechtsprechung abweicht.