Die Vereinfachungsregel des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts soll bei Reihengeschäften zwischen mehreren EU-Unternehmern der Vermeidung der Registrierungspflicht des mittleren Unternehmens im Empfangsmitgliedsstaat dienen. Der BFH hatte sich in zwei Urteilen vom 17. Juli 2024 mit der Frage beschäftigt, inwieweit die gesetzlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung des mittleren Unternehmers materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung sind und ob Verstöße gegen die Anforderungen rückwirkend geheilt werden können.
- Hintergrund
Schließen mehrere (mind. drei) Unternehmer Liefergeschäfte über denselben Gegenstand ab und gelangt der Liefergegenstand dabei unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, liegt gem. § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG aus umsatzsteuerlicher Sicht ein Reihengeschäft vor. Innerhalb eines Reihengeschäfts ist stets nur einer Lieferung die sog. bewegte Lieferung zuzuordnen. Nur für diese bewegte Lieferung kommt die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen in Frage. Welcher Partei die bewegte Lieferung zuzuordnen ist, hängt von der Transportverantwortung ab.
Für den mittleren Unternehmer (sog. Zwischenhändler) besteht bei Reihengeschäften mit grenzüberschreitenden Warenbewegungen aufgrund der Verlagerung des Lieferortes häufig das Risiko einer umsatzsteuerlichen Registrierungspflicht im (EU)-Ausland.
Innerhalb der EU kann eine solche umsatzsteuerliche Registrierungspflicht des Zwischenhändlers durch Anwendung der Vereinfachungsregel des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts vermieden werden:
Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 25b UStG geht die Steuerschuld für die Lieferung des Zwischenhändlers im Empfangsmitgliedsstaat auf den letzten Abnehmer über. Zudem gilt auch der innergemeinschaftliche Erwerb des Zwischenhändlers im Empfangsmitgliedsstaat als besteuert.
Voraussetzung hierfür ist u. a., dass der Zwischenhändler seinem Kunden eine Rechnung i. S. d. § 14a Abs. 7 UStG ohne gesonderten Steuerausweis ausstellt. In dieser Rechnung ist dabei auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen. Zudem ist sowohl die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) des Zwischenhändlers als auch die des letzten Abnehmers in der Rechnung anzugeben.
- Ausgangsverfahren: BFH-Urteile vom 17. Juli 2024
In gleich zwei Verfahren beschäftigte sich der BFH mit der Frage, ob Verstöße gegen die Rechnungsanforderungen durch den Zwischenhändler rückwirkend geheilt werden können.
Im Falle des BFH-Urteils vom 17. Juli 2024 – XI R 35/22 (XI R 14/20) befasste sich der BFH mit folgendem Sachverhalt:
Der Kläger, ein in Deutschland ansässiger Unternehmer, erwarb in den Streitjahren Maschinen von Herstellern aus anderen EU-Mitgliedsstaaten und verkaufte diese an in abweichenden EU-Mitgliedsstaaten (insbesondere in Polen) ansässige Unternehmer weiter. Die Lieferung der Maschinen erfolgte im Auftrag der Hersteller oder des Klägers jeweils unmittelbar vom Hersteller an den Endkunden. Sowohl die Hersteller als auch die Endkunden verwendeten jeweils die USt-IdNr. ihres Ansässigkeitsstaates.
Der Kläger erklärte eingangsseitig den Erwerb der Maschinen der Hersteller als steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe und machte gleichzeitig den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG geltend. Die Weiterlieferung der Maschinen an seine Kunden behandelte der Kläger als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen und deklarierte dies entsprechend in seinen Zusammenfassenden Meldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen.
Das Finanzamt stellte im Rahmen einer Außenprüfung beim Kläger fest, dass es sich bei den Liefergeschäften um innergemeinschaftliche Reihengeschäfte handelt, in denen den Lieferungen des Klägers an die Endkunden die unbewegte Lieferung zuzuordnen war. Da diese stets der bewegten Lieferung nachfolgten, verlagerte sich der Lieferort für sämtliche Lieferungen des Klägers gem. § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in die Empfangsmitgliedsstaaten, insbesondere nach Polen.
Da u. a. die Rechnungen des Klägers nicht die gem. § 14a Abs. 7 UStG erforderlichen Hinweise enthielten, ging das Finanzamt davon aus, dass von der Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts kein Gebrauch gemacht wurde. Dementsprechend bestand für den Kläger in Polen in den Streitjahren eine umsatzsteuerliche Registrierungspflicht: Der Kläger hätte die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Maschinen statt in Deutschland in Polen deklarieren müssen. Die Weiterlieferungen an die Endkunden waren zudem in Polen steuerbare und steuerpflichtige lokale Lieferungen.
Der Kläger versuchte durch das Ausstellen berichtigter Rechnungen mit den Angaben gem. § 14a Abs. 7 UStG und Übermittlung korrigierter Zusammenfassender Meldungen rückwirkend die Vereinfachung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts anzuwenden. Dieser Versuch blieb jedoch ohne Erfolg. Das Finanzamt setzte für die Streitjahre sog. Straferwerbssteuer fest:
Da der Kläger gegenüber den Herstellern seine deutsche USt-IdNr. (und nicht die USt-IdNr. des Empfangsmitgliedsstaates) verwendet hatte, gilt der Erwerb gem. § 3d Satz 2 UStG als in Deutschland bewirkt, bis der Kläger nachweist, dass die Erwerbsbesteuerung im Empfangsmitgliedsstaat (vorliegend in Polen) erfolgt ist. Aus der Erwerbsbesteuerung nach § 3d Satz 2 UStG kann der Kläger jedoch keinen Vorsteuerabzug geltend machen, da dieser explizit nur für innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 3d Satz 1 UStG zugelassen ist. Auf die daraus resultierenden Nachzahlungen setzte das Finanzamt entsprechende Nachzahlungszinsen fest.
In seinem zweiten Urteil vom 17. Juli 2024 – XI R 34/22 (XI R 38/19) befasste sich der BFH mit der Revision gegen ein Urteil des FG Rheinland-Pfalz. Anders als im zuvor geschilderten Fall des FG Münster ging es in diesem Verfahren um innergemeinschaftliche Reihengeschäfte, die von den Beteiligten auch von vornherein als solche behandelt wurden. Allerdings fehlte in den Rechnungen des Zwischenhändlers an die Endkunden der gem. § 25b Abs. 2 Nr. 3 i. V. § 14a Abs 7 Satz 1 UStG erforderliche Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts. Auch in diesem Fall setzte das Finanzamt die Straferwerbssteuer fest.
In beiden Verfahren kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass der Korrektur von Rechnungen bei fehlendem Hinweis auf das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft keine Rückwirkung zukommt. Der Hinweis gem. § 14a Abs. 7 UStG sei, im Gegensatz zur korrekten Abgabe der Zusammenfassenden Meldung, keine formell-rechtliche, sondern eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anwendung der Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts. Die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts lägen daher im Falle einer Rechnungskorrektur erstmals in diesem Zeitpunkt vor und entfalten daher keine Rückwirkung. Der BFH folgt mit diesen Ausführungen der Position des EuGH, der in seinem Urteil vom 8. Dezember 2022 (C-247/21 – Luxury Trust Automobil) entschied, dass durch den fehlenden Rechnungshinweis der letzte Abnehmer nicht wirksam als Steuerschuldner bestimmt ist.
Etwaige Registrierungspflichten von Zwischenhändlern im Ausland entfallen zwar im Zeitpunkt der Rechnungskorrektur, jedoch ebenfalls nicht mit Wirkung für die Vergangenheit.
- Praxishinweise
Die Urteile des BFH haben weitreichende Konsequenzen für die Praxis:
Werden innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte nicht rechtzeitig erkannt und Rechnungen an Endkunden somit unzutreffend ausgestellt, besteht aufgrund der aktuellen Rechtsprechung keine Möglichkeit, diese Geschäfte rückwirkend als Dreiecksgeschäfte behandeln zu können. Die Festsetzung der Straferwerbssteuer und ggf. darauf anfallende Nachzahlungszinsen kann somit nicht durch entsprechende Rechnungskorrekturen vermieden werden. Aus verunglückten innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften resultiert für den Zwischenhändler somit eine definitive Mehrbelastung. Zusätzlich fallen meist erhebliche Kosten für die rückwirkende umsatzsteuerliche Registrierung und die Erfüllung der lokalen Deklarationspflichten (sowie möglicher Strafen für die verspätete Registrierung) in anderen EU-Mitgliedsstaaten an.
Unternehmer, die häufig im Rahmen innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte tätig sind, sollten daher dringend ihre Prozesse dahingehend überprüfen, ob eine lückenlose Erkennung und entsprechende Abrechnung von potenziellen innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften sichergestellt ist.