Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte mit Urteil vom 4. September 2024 zum Ansatz und zur Bewertung von Pensionszusagen bei beitragsorientierten Leistungszusagen ohne garantierte Mindestversorgung zu entscheiden.
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. September 2024 (XI R 25/21)
Leitsätze
Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für erteilte Versorgungszusagen zu bilden, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat.
Der Teilwert ist mit dem jeweils aktuellen Wert der Rückdeckungslebensversicherung (beziehungsweise der Fondsanteile) zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten.
Gründe
Ansatz der Pensionsrückstellung
In der Steuerbilanz darf eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn und soweit
- der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat,
- die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und
- die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung i. S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der vorliegenden Art ohne garantierte (Mindest-)Versorgung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gemäß § 158 BGB aufschiebenden Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richtet.
Anders als das BMF meint, ist aus der Konjunktion „wenn und soweit“ im Tatbestand des § 6a Abs. 1 EStG nicht zu entnehmen, dass der Rechtsanspruch i. S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantieren muss.
Danach vermag der Senat der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (BMF-Schreiben vom 17.12.2002, BStBl I 2002, 1397), dass ein Rechtsanspruch i. S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG insoweit nicht bestehe, als eine Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (zum Beispiel Fondsanteile, Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (zum Beispiel Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen (sogenannte wertpapiergebundene Pensionszusage), hinsichtlich der im Streitfall erteilten Zusage nicht zu folgen.
Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Im Streitfall jedoch sind die Pensionszusagen weder ihrem Anspruch noch ihrem Umfang nach von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig. Die Höhe der Leistungen, die der Pensionsberechtigte aus der ihm erteilten Zusage künftig zu erwarten hat, hängt bis zum Eintritt des Versorgungsfalls von der ungewissen weiteren Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere, die der Rückdeckung der erteilten Leistungszusage dienen, ab. Einer Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen der vorliegenden Art wegen ihrer Abhängigkeit von der ungewissen weiteren Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere ausgeschlossen seien, weil diese wie künftige gewinnabhängige Bezüge zu behandeln seien, stünde jedenfalls der gesetzgeberische Wille entgegen.
Bewertung der Pensionsrückstellung
Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Hierbei handelt es sich um einen speziell geregelten Teilwert, dessen Ermittlung sich nicht nach dem allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern ausschließlich nach den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Vorgaben richtet. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Teilwert der Pensionsverpflichtung grundsätzlich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge.
Für Fälle der Entgeltumwandlung i. S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG sieht § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG einen Mindestwert vor. Danach gilt als Teilwert mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Nach dieser Bewertungsregelung wird auf die Ermittlung einer Barwertdifferenz verzichtet und stattdessen der Anwartschaftsbarwert (ohne Abzug eines sogenannten Future-Service) als Teilwert herangezogen.
Zwar hat der Gesetzgeber für die handelsrechtliche Bewertung beitragsorientierter Leistungszusagen der vorliegenden Art durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB eine Regelung eingeführt, welche handelsbilanziell die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung vorsieht. Da der Gesetzgeber jedoch nicht zugleich die steuerrechtliche Bewertung in § 6a Abs. 3 EStG entsprechend angepasst hat, ist mit der Vorentscheidung davon auszugehen, dass er den Fall einer beitragsorientierten Leistungszusage der vorliegenden Art, welche teilweise nicht auf einer Entgeltumwandlung beruht, bedacht hat, und es gleichwohl für solche Versorgungszusagen bei den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen belassen hat.