Das Niedersächsische Finanzgericht hat am 18. September 2024 ein Urteil gefällt, welches in der Praxis eine nicht unerhebliche Bedeutung haben wird, da bei der Veräußerung ehemals land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen oftmals festgestellt wird, dass diese sich noch im steuerlichen Betriebsvermögen befinden, was zu beträchtlichen Steuerbelastungen führen kann. Die Revision beim BFH ist unter dem Az. VI R 27/24 anhängig.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat am 18. September 2024 (Az.: 3 K 22206/21) ein Urteil zur Zurechnung eines veräußerten Miteigentumsanteils an zwei landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzten Flächen dem Betriebsvermögen gefällt.
Die Revision beim BFH ist unter dem Az. VI R 27/24 anhängig.
Leitsatz
Bei der Übertragung oder Überführung von Miteigentumsanteilen an Grundstücken aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers bei Aufgabe des Betriebs einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft vor dem 17. Dezember 2020 gehen die Miteigentumsanteile an den betreffenden Grundstücken notwendig in das Privatvermögen über, sofern nicht eine Eigenbewirtschaftung durch den übernehmenden Mitunternehmer sich anschließt (entgegen BMF-Schreiben vom 17.05.2022, Rn. 14 f.).
Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch diejenigen Erträge, die durch die Veräußerung von Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmers erzielt werden. Der land- und forstwirtschaftliche Unternehmer generiert insoweit Betriebseinnahmen, denen zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsgutes als Betriebsausgabe gegenüberzustellen ist. Erforderlich ist hierfür indes, dass es sich bei dem veräußerten Wirtschaftsgut um land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen handelt.
Eine Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbstständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt.
Nach der Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will. Dieses Recht des Steuerpflichtigen findet seine Rechtfertigung darin, dass die Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit im Fall der Verpachtung nicht endgültig sein muss, solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht. Die Rechtsprechung wollte damit zugunsten der Steuerpflichtigen vermeiden, dass bei der Betriebsverpachtung im Ganzen zwangsläufig durch die Annahme einer Betriebsaufgabe steuerpflichtige stille Reserven aufgelöst werden, ohne dass dem Steuerpflichtigen – wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung – Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer entrichten könnte. Danach steht das Wahlrecht im Falle der Betriebsverpachtung grundsätzlich nur dem bisherigen Unternehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu. Maßgebend ist insoweit, ob in der Hand des bisherigen Betriebsinhabers noch ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb verbleibt, der jederzeit nach Beendigung des Pachtverhältnisses wieder in eine Eigenbewirtschaftung genommen werden kann, die der betrieblichen Tätigkeit vor der Verpachtung entspricht.
Das Wahlrecht entfällt aber, wenn anlässlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können. In diesem Fall stellt der Verpächter die unternehmerische Tätigkeit endgültig ein. Voraussetzung für die Fortführung des Betriebes ist danach, dass nicht nur die aktive Bewirtschaftung eingestellt werden muss, um das Wahlrecht ausüben zu können, sondern zu Beginn der Betriebsverpachtung auch wesentliche Betriebsgrundlagen vorhanden bleiben, mit denen die bisher ausgeübte aktive Betätigung zu einem späteren Zeitpunkt wieder aufgenommen und fortgeführt werden kann.
Als wesentliche Betriebsgrundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind im Allgemeinen die Nutzflächen und die Hofstelle sowie das lebende und tote Inventar anzusehen. Daher hat der BFH ursprünglich angenommen, dass bei einem Land- und Forstwirt in der Regel mehr als 80 % der bisher bewirtschafteten Flächen verpachtet sein müssen, weil nur dann die wesentlichen Grundlagen verpachtet worden sind. Mittlerweile geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass im Hinblick auf die land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen eine wesentliche Betriebsgrundlage dann nicht vorliegt, wenn weniger als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen zurückbehalten werden. Mithin müssen mindestens 90 % der Flächen verpachtet werden, damit insoweit die wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sinne des Verpächterwahlrechts umfasst sind.
Im Einzelfall kann es zur Annahme der Betriebsfortführung genügen, dass die maßgeblichen Grundlagen des Betriebes in Gestalt des Grund und Bodens, der Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird.
Der Begriff der Realteilung wurde in das EStG zwar erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG mit Wirkung vom 1. Januar 1999 aufgenommen. Steuerrechtlich war die Realteilung aber auch schon zuvor anerkannt. Der BFH definierte Realteilung ertragsteuerlich als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführte.
Lagen diese Voraussetzungen vor, gewährte der BFH den Mitunternehmern ein Wahlrecht. Alternativ zur Versteuerung des Aufgabegewinns und zum Teilwertansatz konnten sie die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter in ihren Bilanzen fortführen. Dieses Wahlrecht wurde analog aus dem in § 24 UmwStG zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken hergeleitet, dass bei einer Mitunternehmerschaft das bloße Verbringen eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sowohl erfolgswirksam als auch erfolgsneutral gestaltet werden konnte. Die Realteilung einer Personengesellschaft wurde ihrem Wesen nach als der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG angesehen.
Zwar stehen diesem Resultat die Ausführungen des Bundesfinanzministeriums – BMF – in dessen Schreiben vom 17. Mai 2022 (Az.: IV C 7-S 2230/21/10001:007, BStBl. I 2022, 678) unter der dortigen Rn. 14 f. entgegen. Das BMF vertritt dort die Auffassung, für die vor dem 17. Dezember 2020 erfolgte Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem eigenen Sonderbetriebsvermögen bei einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft heraus stellten diese beim (bisherigen) Mitunternehmer weiterhin Betriebsvermögen dar, sofern der Umfang einer vergleichbaren privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten werde. Dabei sei unerheblich, ob die überführten Wirtschaftsgüter einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden oder es sich insgesamt um einen Mitunternehmeranteil handele. Der Senat sieht sich indes nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) nicht an diese Verwaltungsauffassung gebunden, da ihr keine Gesetzeskraft zukommt.