Das Bayerische Landesamt für Steuern hat sich mit der Verfügung vom 8. Oktober 2024 zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage geäußert. Dies ist für unentgeltliche Betriebsübertragungen von Bedeutung.
Voraussetzung für die Buchwertfortführung (keine Gewinnrealisierung) bei unentgeltlichen Betriebsübertragungen ist, dass sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen werden. Dazu hat sich das Bayerische Landesamt für Steuern mit einer Verfügung (S 2180.2.1-10/13 St32) vom 8. Oktober 2024 geäußert.
Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage i. S. des § 6 Abs. 3 EStG
Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der Rechtsnachfolger ist an die Werte des Übergebers gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Eine Übertragung zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 3 EStG bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf den Hofnachfolger erfordert unter anderem, dass (alle) wesentlichen Betriebsgrundlagen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes übergehen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zählen die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (sog. funktionale Betrachtungsweise).
Forstwirtschaftlicher (Teil-)Betrieb
Innerhalb eines bestehenden Betriebs der Forstwirtschaft oder forstwirtschaftlichen Teilbetriebs können auch einzelne forstwirtschaftliche Flächen das Merkmal eines selbstständigen Teilbetriebs i. S. von § 14 EStG erfüllen. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es, wenn von einem Forstareal eine räumlich zusammenhängende Waldfläche von einer Größe abgetrennt oder übertragen oder veräußert wird, die der Erwerber als selbständiges, lebensfähiges Forstrevier (Erwerbsbetrieb der Forstwirtschaft) fortführen kann.
Landwirtschaftlicher (Teil-)Betrieb
a. Grund und Boden
Landwirtschaftliche Nutzflächen in einem Umfang von bis zu 10 % der landwirtschaftlichen Nutzflächen stellen im Allgemeinen keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Folglich gefährdet der Rückbehalt von bis zu 10 % der landwirtschaftlichen Nutzflächen nicht die unentgeltliche (Teil-)Betriebsübertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG.
In die Berechnung der 10 %-Grenze sind alle im Eigentum des Betriebsinhabers stehenden landwirtschaftlichen Nutzflächen, die zum Betriebsvermögen des (Teil-)Betriebes gehören, einzubeziehen. Auf die Nutzung der einzelnen Fläche (aktive Bewirtschaftung, Verpachtung, Brachliegen usw.) kommt es nicht an.
b. Wirtschaftsgebäude
Wirtschaftsgebäude (z. B. Stallungen, Scheunen) stellen grundsätzlich keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dar, es sei denn, ihnen kommt im Rahmen der (aktiven) Bewirtschaftung ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zu. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Betrieb mit Viehhaltung bewirtschaftet wird.
c. Totes und lebendes Inventar
Das tote und lebende Inventar gehört in der Regel nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen i. S. des § 6 Abs. 3 EStG, es sei denn, es liegt ein Pachtbetrieb vor. [4]
Übergangsregelung
Wurden vor dem 01.01.2025 weniger als 90 % der gesamten landwirtschaftlichen Eigentumsflächen, jedoch mindestens 90 % der selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Eigentumsflächen übertragen (= Übergang Besitz, Nutzen und Lasten), ist es nicht zu beanstanden, wenn für die Übertragung die Buchwertfortführung in Anspruch genommen wird.
Voraussetzung hierfür ist ein übereinstimmender Antrag des Übergebers und des Übernehmers. Erklärt der Übergeber keine Entnahme aus der Übertragung der Grundstücke und führt der Übernehmer die Buchwerte fort, liegt ein konkludenter Antrag vor. Der Antrag kann nicht mehr gestellt werden, wenn der Erlass oder die Änderung der Steuerbescheide für den Veranlagungszeitraum der Übertragung verfahrensrechtlich ausgeschlossen ist.