Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass ein Nießbrauchsbegünstigter nur dann Mitunternehmerstellung erreicht, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. Juli 2025 (IV R 36/22)
Leitsätze
- Wird ein Nießbrauch am Anteil an einer Personengesellschaft bestellt, ist der Begünstigte nur dann Mitunternehmer i. S. d. § 15 EStG, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.
- Ist der Nießbrauch dem gesetzlichen Leitbild folgend so ausgestaltet, dass der Nießbrauchberechtigte weder an den stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen noch unmittelbar am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist, trägt der Nießbrauchberechtigte kein Mitunternehmerrisiko. Dass er Verluste mittelbar zu tragen hat, sofern diese den Kapitalanteil des Kommanditisten unter den Betrag der Pflichteinlage mindern und bis zur Wiederauffüllung des Kapitalanteils keine Entnahmen getätigt werden dürfen, reicht für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht aus. Nur dann, wenn der Nießbrauchberechtigte abweichend vom gesetzlichen Leitbild in anderer Weise ein unternehmerisches Verlustrisiko trägt, durch das sein Vermögen belastet werden kann, trägt er ein Mitunternehmerrisiko.
Gründe
Mitunternehmer i. S. d. § 15 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.
Mitunternehmerinitiative bedeutet v. a. Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbaren Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Die beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung – Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative – können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen.
Im Rahmen der Prüfung der Mitunternehmerstellung des Nießbrauchberechtigten ist zu beachten, dass das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag beschränkt; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu. Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht – nach der gesetzlichen Grundregel – bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat. Im Fall eines dem gesetzlichen Leitbild folgenden Nießbrauchrechts trägt der Nießbrauchberechtigte dementsprechend kein Mitunternehmerrisiko.
Ist der Nießbraucher kein Mitunternehmer, so sind auch die ihm zufließenden Gewinne steuerlich dem mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschafter zuzurechnen.
Damit hat der BFH allerdings nicht entschieden, dass die Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft, die unter dem Vorbehalt eines Ertragsnießbrauchs erfolgt, stets als entgeltlich zu beurteilen ist bzw. dann als entgeltlich zu beurteilen ist, wenn das Nießbrauchrecht keine fortdauernde Mitunternehmerstellung des Übertragenden begründet.