Bei der Vereinbarung von Vergütungen mit GmbH-Geschäftsführern sollte in der Praxis im Interesse der Gesellschaft besondere Sorgfalt auf die Einhaltung von gesellschaftsrechtlichen sowie steuerrechtlichen Vorgaben gelegt werden. Die rechtlichen Anforderungen können je nach konkreter Ausgestaltung des Sachverhalts unterschiedlich ausfallen, sodass sich eine gründliche Prüfung im Einzelfall empfiehlt.
Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung („GmbH“) zählt auch heute noch zu den gängigsten Gesellschaftsformen in Deutschland. Vor diesem Hintergrund hat die rechtssichere Gestaltung von GmbH-Geschäftsführervergütungen erhebliche praktische Bedeutung. Da sich Vergütungsregelungen von Geschäftsführern durch Überschneidungen verschiedener Rechtsbereiche (unter anderem Gesellschaftsrecht, Steuerrecht sowie Arbeits- und Sozialversicherungsrecht) oft komplex gestalten, können unklare oder nicht rechtskonforme Vereinbarungen zu erheblichen Haftungsrisiken für die Gesellschaft führen – insbesondere in finanzieller Hinsicht.
Rechtliche Grundlagen der GmbH-Geschäftsführervergütung
Zum Verständnis der Grundlagen ist zwischen der Organstellung des Geschäftsführers aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Bestellung gem. § 35 Abs. 1 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung („GmbHG“) und dem schuldrechtlichen Geschäftsführeranstellungsverhältnis zu unterscheiden. Die organschaftliche Stellung als Geschäftsführer begründet für sich genommen nicht zwingend einen Vergütungsanspruch. Ein solcher ergibt sich regelmäßig aus dem gesondert zu vereinbarenden Geschäftsführeranstellungsvertrag, in welchem die gegenseitigen Rechte und Pflichten zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer im Innenverhältnis festgelegt werden; so auch Vergütungsabreden.
In der Praxis sind Vergütungsregelungen zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer regelmäßig Bestandteil eines Geschäftsführeranstellungsvertrages, der zu Beweiszwecken i. d. R. schriftlich (sowie ggfs. aus steuerrechtlichen Gründen, hierzu sogleich) auf Grundlage eines entsprechenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung der GmbH zwischen den Parteien vereinbart wird (Achtung: Konkludente oder mündliche Vereinbarung ebenfalls möglich!). Daneben kommt es vor, dass zwar die organschaftliche Bestellung erfolgt ist, eine Vergütungsabrede für die Geschäftsführertätigkeit im Innenverhältnis (auch mündlich oder konkludent) (versehentlich) unterbleibt. In solchen Fällen kann § 612 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch („BGB“) zur Anwendung kommen, wonach eine Vergütung als stillschweigend vereinbart gilt (Fiktion), wenn die Dienstleistung den Umständen nach nur gegen eine Vergütung zu erwarten ist, wobei zur Bestimmung einer solchen gesetzlichen Vergütungserwartung zu unterscheiden ist zwischen:
- Fremd-Geschäftsführer (d. h. keine Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft)
- Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer (mind. 50 % der Anteile am Stammkapital) sowie
- Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer (weniger als 50 % der Anteile am Stammkapital)
Beim Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer besteht i. d. R. nicht automatisch die Erwartung, dass die Geschäftsführerfunktion ausschließlich gegen eine finanzielle Vergütung ausgeübt wird. Es bedarf regelmäßig zusätzlicher Umstände für die Annahme einer Vergütungserwartung i. S. v. § 612 Abs. 1 BGB. Im Gegensatz dazu ist bei Fremd-Geschäftsführern sowie Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführern, insbesondere im gewerblichen Bereich, typischerweise davon auszugehen, dass die Ausübung der Tätigkeit nur gegen eine angemessene Vergütung erfolgt. In diesen Fällen ist es besonders ratsam, klare vertragliche Vergütungsregelungen zu treffen.
Vergütungsbestandteile, Vergütungshöhe
Die Vergütung eines GmbH-Geschäftsführers setzt sich i. d. R. aus verschiedenen Vergütungsbestandteilen zusammen: Zentraler Bestandteil der Geschäftsführervergütung ist die Vereinbarung eines monatlichen/jährlichen Festgehalts. Daneben besteht die Möglichkeit der Vereinbarung weiterer Vergütungsbestandteile, etwa variable Vergütungsbestandteile (Tantiemen, Zielvereinbarungen, Boni, Unternehmensbeteiligungen etc.) oder sonstige finanzielle Nebenleistungen (Dienstwagen(pauschale), Dienstwohnung, Ruhegehaltszusage, Aufwendungsersatz etc.). Die nachfolgenden Betrachtungen beziehen sich exemplarisch auf die Bestandteile Festgehalt und Tantiemen.
Häufig beliebt: Die Vereinbarung von Tantiemen in unterschiedlichsten Formen. In der Praxis am häufigsten vereinbart werden sog. ergebnisbezogene Tantiemen (Gewinntantiemen). Alternativ können auch umsatzabhängige Tantiemen vereinbart werden. Beiden Varianten liegen i. d. R zuvor festgelegte Berechnungsgrundlagen zugrunde. Bei Fremd-Geschäftsführern werden zudem sog. Ermessenstantiemen relevant, für deren Festsetzung durch das für den Geschäftsführer zuständige Organ (i. d. R. Gesellschafterversammlung) durch Ausübung billigen Ermessens (vgl. § 315 Abs. 1 BGB) erfolgt.
Was ist in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht zu beachten?
Die Höhe der (Gesamt-)Vergütung des Geschäftsführers unterliegt grundsätzlich der Privatautonomie, d. h. sie kann zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer mit einem weiten Ermessensspielraum „frei“ vereinbart werden (zu beachten aber sind gesetzliche Unter-/Obergrenzen; Stichwort: Sittenwidrigkeit, § 138 BGB). Anders als für den Vorstand einer Aktiengesellschaft („AG“), für den in § 87 Abs. 1 Aktiengesetz („AktG“) ausdrücklich eine angemessene Vergütung in Relation zur erbrachten Leistung vorschreibt, existiert für Geschäftsführer einer GmbH keine entsprechende gesetzliche Regelung. § 87 Abs. 1 AktG wird nach der herrschenden Lehre auch nicht analog angewandt (wobei die Norm in der Praxis vielfach „freiwillig“ von den Parteien als Leitbild in der Vergütungsvereinbarung herangezogen wird). Dies betrifft jedenfalls die Vergütungsvereinbarung eines Fremd-Geschäftsführers.
Achtung: Besonderheiten bei Gesellschafter-Geschäftsführern sind auch hier relevant!
Im Hinblick auf die Vergütungsvereinbarungen von Gesellschafter-Geschäftsführern, insbesondere Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführern, wird der Grundsatz der Privatautonomie , neben dem Verbot der Sittenwidrigkeit, durch gesellschaftsrechtliche Maßgaben eingeschränkt, insbesondere (i) durch den Grundsatz der Kapitalerhaltung gem. §§ 30, 31 GmbH, d. h. die Unzulässigkeit (offener/verdeckter) Auszahlung des zur Erhaltung des Stammkapitals erforderlichen Vermögens der Gesellschaft als Vergütung für Gesellschafter-Geschäftsführer, (ii) durch gesellschaftsrechtliche Treuepflichten, insb. im Hinblick auf die Schmälerung des verteilungsfähigen Gewinns von Gesellschaftern, die nicht zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind, durch Auszahlung überhöhter Bezüge, und (iii) durch Gesichtspunkte der Gleichbehandlung. Bei der Festlegung der Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern ist stets eine einzelfallbezogene Angemessenheitsprüfung durchzuführen. Diese orientiert sich am Maßstab eines Fremdvergleichs, d. h. Vergleich mit einem Fremd-Geschäftsführer bei gleicher Tätigkeit unter Beachtung der Maßgaben des Einzelfalls (z. B. Größe der Gesellschaft, Branche, wirtschaftliche Situation etc.).
Steuerrechtliche Risiken: Die Gefahr der verdecken Gewinnausschüttung („vGA“).
Das Festgehalt und die Tantieme als Vergütungsbestandteile sind steuerlich auf Ebene der GmbH grundsätzlich gewinnmindernde Betriebsausgaben und auf Ebene des Geschäftsführers Arbeitslohn (sog. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit). Während für den Fremd-Geschäftsführer ertragsteuerlich keine Besonderheiten zu beachten sind, ist beim Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund dessen Organ- und Gesellschafterstellung eine (steuerlich motivierte) Angemessenheitsprüfung durchzuführen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung können dessen Vergütungsbestandteile bei der GmbH nur so weit als Betriebsausgaben abgezogen werden, wie sie als „angemessen“ qualifiziert werden. Anderenfalls erfolgt eine Umqualifizierung in eine vGA. Läge eine vGA vor, erfolgt auf Ebene der GmbH in Höhe des unangemessenen Teils der (Gesamt-)Vergütungeine Hinzurechnung zu dem steuerlichen Gewinn; auf Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführers werden die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit umqualifiziert in Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Die Finanzverwaltung und Rechtsprechung lassen offen, ob die für den beherrschenden Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer entwickelten Grundsätze zur Angemessenheitsprüfung, die nachfolgend kurz dargestellt werden, auch auf den Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer anzuwenden sind. Um Konfliktsituationen mit der Finanzverwaltung zu entgehen, empfiehlt es sich, auch für nicht beherrschende Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer die nachfolgenden Kriterien zu berücksichtigen.
Eine Prüfung der Angemessenheit erfolgt auf Basis der Gesamtvergütung und vollzieht sich schrittweise:
(i) Alle Vergütungsbestandteile sind im ersten Schritt einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach in zivil- und gesellschaftsrechtlicher Weise ordnungsgemäß im vornherein vereinbart wurden oder möglicherweise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind, da die formellen Voraussetzungen nicht eingehalten wurden. Bei Vergütungen, die mit einem Fremd-Geschäftsführer nach allgemeiner Ansicht nicht oder nicht in dieser Art getroffen worden wären, liegt die Veranlassung aus der Stellung als Gesellschafter nahe. In einem solchen Fall führt die durch die einzelne Vereinbarung bewirkte Vermögensminderung in vollem Umfang zu einer vGA und einer Gewinnerhöhung bei der GmbH.
Speziell für die Tantieme an den beherrschenden Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer wird für die steuerliche Anerkennung verlangt, dass diese (i) von vornherein – also vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die Tantieme gezahlt wird – (ii) klar und eindeutig– also insbesondere Regelungen über den maßgebenden „Gewinn“ als Bemessungsgrundlage (z. B. Handels- oder Steuerbilanzgewinn, handels- oder steuerrechtlicher Jahresüberschuss (vor oder nach Steuern), modifizierter Gewinn etc.) – und (iii) zivilrechtlich wirksam – also ein zivilrechtlich wirksames Anstellungsverhältnis – vereinbart sein muss.
(ii) Die Finanzverwaltung prüft in einem Zwischenschritt, ob die einzelnen verbleibenden Vergütungsbestandteile der Höhe nach insgesamt als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Als Regel gilt hier, dass die Gesamtvergütung mindestens zu 75 % aus festen und höchstens zu 25 % aus variablen Bestandteilen bestehen soll. Soweit die Angemessenheit überschritten ist, liegt eine vGA vor. Um dasangemessene Verhältnis von Tantieme zu Festgehalt zu berechnen,ist zunächst die angemessene Gesamtausstattung des Geschäftsführers (Festgehalt zzgl. Tantieme zzgl. sonstiger Leistungen zzgl. Pensionszusage) zu ermitteln; davon sollen höchstens 25 % auf die Tantiemezusage entfallen (Tantiemehöchstbetrag). Der Tantiemehöchstbetrag ist ergänzend noch ins Verhältnis zum voraussichtlichen Durchschnittsgewinn der GmbH (Tantiemebemessungsgrundlage) zu setzen, sodass sich der angemessene Tantiemeprozentsatz ergibt, auf dessen Grundlage die Tantieme bis zur nächsten Gehaltsanpassung, längstens für die nächsten 3 Jahre, gewährt wird.
Achtung: Die Rechtsprechung prüft im Gegensatz zur Handhabung der Finanzverwaltung ausschließlich nur noch, ob die nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vergütungsbestandteile in ihrer Gesamtheit angemessen sind (s. u. (iii)). Daher kommt es in Konstellationen, bei denen einzelne Vergütungsbestandteile der Höhe nach unangemessen sind, aber durch Verrechnung mit anderen Bestandteilen ausgeglichen werden könnten, zu unterschiedlichen Bewertungsergebnissen der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung. Die dazu ergangenen Gerichtsurteile wurden zwar veröffentlicht und sind damit von der Finanzverwaltung grundsätzlich zu beachten. Allerdings wurde dazu von deren Seite bislang keine Stellung (in Form eines aktualisierten BMF-Schreibens) bezogen. Insofern ist (noch) zu empfehlen, die Gestaltung der Gesamtvergütung stets mit dem Steuerberater und Rechtsanwalt im Einzelfall zu besprechen und zu strukturieren.
(iii) Was die Rechtsprechung im zweiten Schritt prüft, untersucht die Finanzverwaltung im dritten Schritt: Sind die nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vergütungsbestandteile insgesamt angemessen? Die die Angemessenheitsgrenze übersteigende Vergütungssumme ist dann als vGA zu qualifizieren. Bei einer geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze (bis zu 20 %) sieht die Finanzverwaltung jedoch von einer vGA ab.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt die Angemessenheitsgrenze bezogen auf die Gesamtvergütung bei 50 % des Jahresüberschusses der GmbH. Soweit die Gesamtvergütung demnach 50 % des Jahresüberschusses übersteigt, kann wiederum eine vGA vorliegen. Die Rechtsprechung wendet die 50 %-Grenze lediglich auf die Tantieme als isolierten Vergütungsbestandteil an.
Achtung: Sollte dieser Streitpunkt von der Betriebsprüfung aufgegriffen werden, so kann sich auch hier auf die günstigere Rechtsprechung berufen werden.
Fazit/Handlungsempfehlung:
Bei der Gestaltung von Vergütungsregelungen für GmbH-Geschäftsführer sind die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben ebenso sorgfältig zu beachten wie die steuerlichen Anforderungen. Auch hier ist, wie in anderen Bereichen auch (etwa im Sozialversicherungsrecht, vgl. Newsbeitrag vom 27.03.2024 zur Sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung von GmbH (Gesellschaftern-)Geschäftsführern), zwischen der Organstellung des Geschäftsführers und dem schuldrechtlichen Anstellungsverhältnis sowie den jeweiligen Beteiligungsverhältnissen (Fremd-Geschäftsführer, Minderheitsgesellschaftergeschäftsführer, Mehrheitsgesellschaftergeschäftsführer) sauber zu trennen und je nach Einzelfall eine Angemessenheitsprüfung anhand der zuvor dargestellten Grundsätze durchzuführen. Um sowohl im Rahmen behördlicher Prüfungen (z. B. Betriebsprüfungen) als auch im Falle rechtlicher Auseinandersetzungen, etwa bei Beendigung des Geschäftsführeranstellungsverhältnisses, Rechtssicherheit zu gewährleisten, sollten sämtliche Vergütungsbestandteile den rechtlichen Anforderungen entsprechen, klar definiert und in schriftlichen Geschäftsführeranstellungsverträgen transparent geregelt werden.
