Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit seinem Urteil vom 31. Juli 2025 verschiedene Grundsätze zum § 15a EStG aufgestellt und bestätigt. Die Entscheidung ist Teil einer ganzen Reihe von Urteilen, die der BFH in den letzten Jahren zum beschränkten Verlustausgleich nach § 15a EStG getroffen hat.
Leitsätze des BFH-Urteils vom 31. Juli 2025
- Nach dem Prinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs ist die Frage nach dem Entstehen oder der Erhöhung eines negativen Kapitalkontos durch einen Vergleich der Höhe des Kapitalkontos des Kommanditisten am Ende des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung mit derjenigen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu entscheiden (Bestätigung der Rechtsprechung).
- Bei der Kapitalkontenentwicklung handelt es sich um eine nicht selbstständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage.
- Übernimmt ein Mitunternehmer unentgeltlich den Anteil eines anderen Mitunternehmers, bilden die beiden Anteile fortan eine Einheit. Die übergehenden Kapitalkonten werden zusammengefasst und vom Rechtsnachfolger fortgeführt.
- Die Übernahme eines positiven Kapitalkontos ist zwar keine Einlage, wirkt aber wie eine solche und kann daher eine Gewinnhinzurechnung wegen Einlageminderung begrenzen.
- § 6 Abs. 3 EStG bewirkt im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils keine allumfassende steuerliche Rechtsnachfolge (Bestätigung der Rechtsprechung).
Urteilsgründe
Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i. S. v. § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a der AO und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i. S. d. § 15a Abs. 4 S. 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und die selbstständig der Bestandskraft fähig sind. Die Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG ist eine mit den Einkünften nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie im Gewinnfeststellungsbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.
§ 15a Abs. 3 EStG bestimmt die Voraussetzungen einer Gewinnhinzurechnung für den Kommanditisten bei einer Einlageminderung oder einer Minderung der Haftung. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten – im Fall einer vorangegangenen Verlustnutzung – der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen. Der aufgrund einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag darf dabei aber den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung bzw. Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.
Zweck der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ist es, eine Umgehung der gesetzlichen Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder eine nur vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung zu verhindern. Anderenfalls könnten durch kurzfristige Einlagen oder Eintragung von Haftsummen in beliebiger Höhe Verlustverrechnungsmöglichkeiten geschaffen werden. Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrages in Höhe der Einlage- oder Haftungsminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“. § 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre.
Die Übernahme des positiven Kapitalkontos stellt keine Einlage in das Gesellschaftsvermögen dar, die mit ihrer Entnahme saldiert werden könnte. Denn insoweit wurde dem Gesellschaftsvermögen nichts zugeführt, was den Unternehmenswert vermehrt hat. Vielmehr wurde lediglich ein höherer Anteil am Vermögen der Gesellschaft zugeordnet. Allerdings wirkt die Übernahme des positiven Kapitalkontos wie eine Einlage, denn das negative Kapitalkonto hat sich – wie dargestellt – infolge des übernommenen positiven Kapitalkontos gemindert. Die Übernahme eines positiven Kapitalkontos ist damit dem Grunde nach geeignet, eine Gewinnhinzurechnung wegen Einlageminderung zu verhindern bzw. zu begrenzen. Im Streitfall konnte jedoch mangels ausreichender Höhe des Kapitalkontos ein weiteres Anwachsen des negativen Kapitalkontos nicht verhindert werden.
Übernimmt ein Mitunternehmer unentgeltlich den Anteil eines anderen Mitunternehmers, bilden die beiden Anteile fortan eine Einheit. Die übergehenden Kapitalkonten werden zusammengefasst und vom Rechtsnachfolger fortgeführt. Dementsprechend bestand das positive Kapitalkonto als solches nach der Übernahme nicht mehr. Es stand somit auch nicht wie ein gesonderter Korrekturposten für eine unmittelbare Minderung des Hinzurechnungsgewinns gemäß § 15a Abs. 3 S. 1 EStG zur Verfügung.