Das IDW hat sein Fragen-und-Antworten-Papier zu IFRS 18 aktualisiert. Die Veröffentlichung erläutert praxisnah die wesentlichen Änderungen des neuen Darstellungsstandards – von der Zuordnung von Währungsumrechnungs- differenzen und Factoring-Transaktionen in der GuV über die separate Darstellung von Sonder- bzw. Einmaleffekten bis hin zu Management-Kennzahlen (MPMs).
Vorbemerkung:
Das International Accounting Standards Board (IASB) hat am 9. April 2024 den neuen Standard IFRS 18 „Darstellung und Angaben im Abschluss“ veröffentlicht. Er ist für Geschäftsjahre verpflichtend anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2027 beginnen, und gilt für alle IFRS-bilanzierenden Unternehmen – unabhängig von Größe, Rechtsform oder Branche.
Zur Unterstützung der Praxis hat die Arbeitsgruppe „IFRS 18“ des IDW ein Fragen-und-Antworten-Papier erstellt, das ausgewählte Auslegungs- und Anwendungsfragen von allgemeinen Hinweisen bis zu speziellen Einzelfällen behandelt. Die Erstfassung erschien im November 2025. Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) hat am 15.07.2026 nun ein Update des Fragen-und-Antworten-Papiers verabschiedet.
Zuordnung von Währungsumrechnungsdifferenzen aus konzerninternen Darlehen zur GuV-Kategorie (Aktualisierung)
Nach IFRS 18.B65 sind Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Anwendung von IAS 21 grundsätzlich derselben GuV‑Kategorie zuzuordnen wie die Erträge und Aufwendungen aus den zugrunde liegenden Posten. So sind etwa Kursdifferenzen aus Fremdwährungsforderungen aus Warenverkäufen der betrieblichen Kategorie zuzuordnen.
Das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) hat sich mit der Einordnung dieser Währungsumrechnungsdifferenz in die GuV‑Kategorien befasst und kommt zu dem Ergebnis, dass hierfür zwei unterschiedliche Sichtweisen zulässig sind.
1. Zuordnung zur betrieblichen Kategorie:
Aufgrund der Eliminierung gibt es keine darlehensbezogenen konzerninternen Posten, sodass die Währungsumrechnungsdifferenz nicht „derselben“ Kategorie zugeordnet werden kann. Daher ist IFRS 18.B65 nicht anwendbar.
2. Zuordnung zu derselben Kategorie, zu der die Erträge und Aufwendungen aus dem konzerninternen Darlehen vor ihrer Eliminierung bei der Konsolidierung zugeordnet worden wären – oder, wenn dies mit unangemessenen Kosten oder Aufwand verbunden wäre, zur betrieblichen Kategorie:
Die Umrechnungsdifferenz ist der Kategorie zuzuordnen, zu der die Erträge und Aufwendungen aus dem konzerninternen Darlehen vor der Eliminierung dieser Erträge und Aufwendungen zugeordnet worden wären.
Die Rechnungslegungsmethode (Sichtweise 1 oder 2) ist stetig anzuwenden und, sofern die Währungsumrechnungsdifferenzen aus konzerninternen Darlehen wesentlich sind, gemäß IAS 8.27C(c) im Anhang anzugeben.
Zuordnung der Erträge und Aufwendungen aus Factoring-Transaktionen zu GuV-Kategorien (Ergänzung)
Erträge und Aufwendungen aus Factoring-Transaktionen sind nach IFRS 18 je nach Struktur der Transaktion unterschiedlichen GuV-Kategorien zuzuordnen:
1. Vollabgang: Nahezu alle Chancen und Risiken gehen auf den Factor über
Bei einem Factoring mit Vollabgang werden die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Zeitpunkt des Verkaufs vollständig ausgebucht (IFRS 9.3.2.6(a)). Obwohl Factoring wirtschaftlich als Finanzierung gilt, knüpft IFRS 18 die Zuordnung zur Finanzierungskategorie an das Vorliegen einer Verbindlichkeit
Bestehen nach dem Forderungsverkauf noch Verpflichtungen des Lieferanten – etwa zur Zahlung von Gebühren oder Zinsen für einen festgelegten Zeitraum –, sind diese beim Vollabgang als finanzielle Verbindlichkeit zum Fair Value zu erfassen (IFRS 9.3.2.11) und in das Abgangsergebnis einzubeziehen (IFRS 9.3.2.12). Sie gehören damit ebenfalls zur betrieblichen Kategorie. Die späteren Gebühren- und Zinszahlungen stellen anschließend erfolgsneutrale Tilgungen dieser Verbindlichkeit dar.
2. Kein Abgang: Chancen und Risiken bleiben im Wesentlichen beim Lieferanten
Da es sich wirtschaftlich um ein besichertes Kreditgeschäft handelt, sind die Forderungen weiterhin im Abschluss des Lieferanten zu bilanzieren (IFRS 9.3.2.6(b)). Gleichzeitig sind die Zahlungsmittelzuflüsse beim Lieferanten als finanzielle Verbindlichkeit zu erfassen (IFRS 9.3.2.15).
Sämtliche Erträge und Aufwendungen aus der Erst- und Folgebewertung dieser Verbindlichkeit sowie alle damit unmittelbar verbundenen Nebenkosten (z. B. Transaktionskosten, Zinsen und Gebühren) sind der GuV‑Kategorie „Finanzierung“ zuzuordnen – vorausgesetzt, der Lieferant betreibt nicht als Hauptgeschäftstätigkeit die Finanzierung von Kunden.
Erträge und Aufwendungen aus der Folgebewertung der verkauften, aber nicht ausgebuchten Forderungen bleiben hingegen der betrieblichen Kategorie zugeordnet.
3. Teilübertragung mit continuing involvement
Die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bleiben in dem Umfang in der Bilanz des Übertragenden angesetzt, in dem ein continuing involvement besteht (IFRS 9.3.2.6(c)(ii)). Unter continuing involvement ist der Grad zu verstehen, in dem der Übertragende weiterhin Wertänderungen des übertragenen Vermögenswerts ausgesetzt ist (IFRS 9.3.2.16 ff., IFRS 9.B3.2.13). Dem in dieser Höhe verbliebenen Aktivposten steht eine korrespondierende Verbindlichkeit (associated liability) gegenüber.
Liegt das continuing involvement – wie bei Factoring typischerweise – in einer vom Lieferanten übernommenen Garantie für die übertragenen Forderungen, wird der verbleibende Aktivposten zum Zeitpunkt der Übertragung mit dem niedrigeren Betrag aus dem bisherigen Buchwert der Forderungen und dem maximalen Garantiebetrag (guarantee amount) bewertet (IFRS 9.3.2.16(a)). Eine zuvor auf die Forderungen gebuchte Wertminderung für erwartete Kreditverluste ist dabei aufzulösen. Die korrespondierende Verbindlichkeit ist bei der erstmaligen Erfassung zum Garantiebetrag zuzüglich des Fair Value der Garantie zu bewerten (IFRS 9.B3.2.13(a)).
Anforderungen an die separate Darstellung von Sonder- bzw. Einmaleffekten in der GuV (Neu)
IFRS 18 enthält keine ausdrücklichen Vorgaben zur gesonderten Darstellung von Sonder- bzw. Einmaleffekten (z. B. Restrukturierungsaufwand) in der GuV. Ob solche Posten separat gezeigt werden, ist eine Ermessensentscheidung des Unternehmens, die sich an den allgemeinen Grundsätzen des Standards orientieren muss:
- Stetigkeit der Darstellung von Posten im Abschluss (IFRS 18.30)
- Zusammenfassung und Aufgliederung von Erträgen und Aufwendungen (IFRS 18.41(a), (b))
- Zusammenfassung und Aufgliederung von GuV-Einzelposten zur Erzielung einer nützlichen strukturierten Darstellung dieser Posten und somit wesentlicher Informationen (IFRS 18.41(c), IFRS 18.42)
- Einer getreuen Darstellung zuträgliche Postenbezeichnung (labeling) (IFRS 18.43)
Hinweis: Die regulatorische Auffassung zur separaten Darstellung von Sonder- und Einmaleffekten in der GuV entwickelt sich sowohl auf nationaler als auch auf internationaler Ebene weiter und ist daher fortlaufend zu beobachten.
Überleitung einer MPM, wenn die vergleichbare IFRS-Zwischensumme nicht in der GuV ausgewiesen wird (Neu)
Eine vom Management festgelegte Erfolgskennzahl (management-defined performance measures, MPM) ist stets auf die am ehesten vergleichbare IFRS‑definierte Zwischensumme überzuleiten (IFRS 18.123(c)). Hierfür ist unter allen in IFRS 18.118 aufgeführten Zwischensummen sowie unter jeder anderen (Zwischen-)Summe, deren Darstellung oder Angabe nach einem IFRS verlangt wird, diejenige zu bestimmen, die der MPM am nächsten kommt.
Diese Vergleichsgröße kann auch eine Zwischensumme sein, die nicht in der GuV ausgewiesen wird. In folgenden zwei Schritten ist in diesem Fall eine Überleitungsrechnung zu entwickeln:
- Überleitung der MPM auf die am ehesten vergleichbare IFRS-definierte Zwischensumme gemäß IFRS 18.118; und
- Überleitung von dieser IFRS-definierten Zwischensumme auf die am ehesten vergleichbare (Zwischen-)Summe, die in der GuV dargestellt ist (vgl. IFRS 18.B140(a)).
Umgang mit der Änderung von Kennzahlen im Jahr der Erstanwendung gegenüber dem Vorjahr (Neu)
Zusätzlich zu den allgemeinen Angabepflichten für MPM nach IFRS 18.121 ff. sind in besonderen Fällen ergänzende Angaben nach IFRS 18.124 zu machen. Dies ist der Fall, wenn das bilanzierende Unternehmen:
- die Berechnung einer MPM ändert,
- eine neue MPM einführt,
- eine MPM nicht mehr verwendet oder
- die Methode zur Ermittlung der Ertragsteuereffekte der Überleitungsposten ändert.