Investitionen in moderne Trainingskonzepte wie HYROX werfen in der Praxis schnell steuerliche und handelsrechtliche Fragen auf: Können die einzelnen Trainingsgeräte wie Schlitten oder Kettlebells jeweils für sich sofort abgeschrieben werden, oder ist aufgrund ihres Zusammenwirkens im Trainingskonzept eine Sachgesamtheit zu aktivieren? Der Beitrag zeigt, wie verschiedene Trainingsgeräte handels- und steuerrechtlich einzuordnen sind – und welche Gestaltungsspielräume beim Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG genutzt werden können.
1. Sachverhalt
Ein Fitnessstudio hat im Zuge der Einführung des Trainingskonzepts HYROX verschiedene Trainings- und Ausstattungskomponenten angeschafft. Das Trainingskonzept ist dabei so ausgestaltet, dass die Teilnehmer im Rahmen eines festen Stationsbetriebs verschiedene Übungen nacheinander an unterschiedlichen Trainingsstationen absolvieren. Hierzu zählen insbesondere ein Schlitten-System, Wall-Ball-Stationen, Kurzhanteln und Kettlebells, Sandbag-Module sowie separate Boden-Systeme in Form von Kunstrasenflächen, die jeweils im Verbund benötigt werden, um die einzelnen Trainingsstationen des Konzepts betreiben zu können. Die Anschaffungskosten der einzelnen Artikel betragen jeweils bis zu 1.000 EUR netto; für Ski-Ergometer und Rudergeräte können die Anschaffungskosten je Gerät jedoch ggf. darüber liegen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob die angeschafften Vermögensgegenstände handels- und steuerrechtlich als Sachgesamtheit zu aktivieren sind oder ob eine Zuordnung zu den Regelungen über geringwertige Wirtschaftsgüter bzw. die Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Abs. 2a EStG sachgerechter ist. Maßgeblich ist dabei insbesondere die Frage, ob die jeweiligen Gegenstände trotz ihrer Einbindung in das Gesamtkonzept selbstständig nutzungsfähig sind oder ob sie aufgrund ihres Funktionszusammenhangs innerhalb der jeweiligen Trainingsstation als einheitliches Wirtschaftsgut behandelt werden müssen.
2. Rechtliche Grundlagen
Geringwertige Wirtschaftsgüter
Nach § 6 Abs. 2 EStG können abnutzbare, bewegliche und selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden, wenn ihre Anschaffungskosten netto 800 EUR nicht übersteigen. Wirtschaftsgüter bis einschließlich 250 EUR netto sind ebenfalls sofort abzugsfähig; für Wirtschaftsgüter über 250 EUR bis 800 EUR netto gelten ergänzende Aufzeichnungspflichten. Voraussetzung für die Anwendung der GWG-Regelung ist, dass das jeweilige Wirtschaftsgut selbstständig nutzungsfähig ist. Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG fehlt die selbstständige Nutzungsfähigkeit insbesondere dann, wenn ein Gegenstand nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und diese technisch aufeinander abgestimmt sind.
Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG
Alternativ zur Sofortabschreibung kann für selbstständig nutzungsfähige, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit Anschaffungskosten von mehr als 250 EUR bis 1.000 EUR netto ein Sammelposten gebildet werden. Dieser Sammelposten ist über einen Zeitraum von fünf Jahren mit jährlich einem Fünftel gewinnmindernd aufzulösen. Das Ausscheiden einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sammelposten bleibt für dessen Wertansatz unbeachtlich. Bei der Bildung des Sammelpostens handelt es sich um ein wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht. Die Entscheidung ist für alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr angeschafften, in den Anwendungsbereich fallenden Wirtschaftsgüter einheitlich zu treffen. Die Anwendung der GWG-Regelung und die Bildung eines Sammelpostens schließen sich dabei gegenseitig aus.
Begriff der Sachgesamtheit
Eine Sachgesamtheit liegt vor, wenn mehrere Einzelsachen nach der Verkehrsauffassung als wirtschaftliche Einheit erscheinen und in ihrer Gesamtheit eine eigenständige Funktion oder einen eigenen wirtschaftlichen Wert aufweisen, der über die bloße Summe der Einzelteile hinausgeht. Typische Beispiele aus Rechtsprechung und Literatur sind etwa Bibliotheken, Warenlager, Ladeneinrichtungen oder aufeinander abgestimmte technische Anlagen. Im Sachenrecht bleibt jede Einzelsache zwar rechtlich selbstständig; im Bilanz- und Steuerrecht kann gleichwohl aus wirtschaftlicher Sicht eine einheitliche Betrachtung geboten sein.
Für die Annahme einer Sachgesamtheit genügt es jedoch nicht, dass mehrere Gegenstände lediglich einem gemeinsamen betrieblichen Zweck dienen. Vielmehr ist erforderlich, dass die Einzelteile nach ihrer Zweckbestimmung und technischen Ausgestaltung in einem solchen Funktionszusammenhang stehen, dass sie wirtschaftlich als anderes Verkehrsgut erscheinen als die Summe der einzelnen Gegenstände. Maßgeblich ist damit eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die auf die Verkehrsauffassung, den Funktionszusammenhang und den eigenständigen wirtschaftlichen Wert der Gesamtheit abstellt.
Anforderungen nach BFH und Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung beschreibt die Sachgesamtheit im Umsatzsteuer-Anwendungserlass als Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut anzusehen ist als die bloße Summe der einzelnen Gegenstände. Damit folgt die Verwaltung der Rechtsprechung des BFH, wonach eine Sachgesamtheit nur dann vorliegt, wenn die Zusammenfassung einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt besitzt und sich der Liefer- oder Bewertungsgegenstand qualitativ von seinen Einzelbestandteilen abhebt.
Wesentlich ist insoweit zunächst, dass der neue Gegenstand nicht mit den einzelnen Komponenten identisch sein darf. Ebenso wenig genügt es, wenn die Zusammenfassung lediglich die rechnerische oder tatsächliche Summe der Einzelteile darstellt. Vielmehr muss durch die Verbindung oder Zusammenfassung etwas wirtschaftlich Eigenständiges entstehen. Dieses eigenständige Ganze muss aus Sicht des Verkehrs als selbstständiges Wirtschaftsgut oder jedenfalls als eigenständiges Verkehrsgut wahrgenommen werden.
Ein weiteres zentrales Merkmal der Sachgesamtheit ist der Funktionszusammenhang. Die Einzelgegenstände müssen in einer Weise aufeinander bezogen sein, dass sie gemeinsam eine Funktion erfüllen, die den Einzelteilen isoliert nicht zukommt. Dieser Zusammenhang muss über eine bloße Gleichartigkeit der Nutzung oder eine gemeinsame betriebliche Zwecksetzung hinausgehen. Nicht ausreichend ist daher, dass mehrere Gegenstände lediglich zusammen eingesetzt werden, um ein bestimmtes Dienstleistungsangebot zu ermöglichen. Erforderlich ist vielmehr, dass gerade aus dem Zusammenwirken der Teile ein eigenständiger wirtschaftlicher Mehrwert entsteht.
Von der Sachgesamtheit abzugrenzen sind bloße Warenzusammenstellungen. Diese dienen regelmäßig nur einem vorübergehenden, organisatorischen oder logistischen Zweck und begründen kein neues Verkehrsgut. Klassisches Beispiel ist die gemeinsame Versendung mehrerer Druckerzeugnisse oder Artikel in einem Paket. In solchen Fällen fehlt es an einem dauerhaften Funktionszusammenhang sowie an einem eigenständigen wirtschaftlichen Wert der Zusammenstellung. Die Zusammenfassung erschöpft sich in einem praktischen Zweck, ohne dass daraus ein neues Wirtschaftsgut entsteht.
Konsequenz für Bilanzierung und Bewertung
Liegt keine Sachgesamtheit vor, sind die einzelnen Gegenstände nach dem handelsrechtlichen Grundsatz der Einzelbewertung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB gesondert zu erfassen und zu bewerten. Dies hat auch steuerrechtliche Auswirkungen: Die Prüfung der Wertgrenzen für die Sofortabschreibung als GWG oder für die Einbeziehung in einen Sammelposten erfolgt dann für jedes einzelne Wirtschaftsgut separat. Nur wenn mehrere Bestandteile als einheitliches Wirtschaftsgut oder als Sachgesamtheit anzusehen sind, kommt es auf die zusammengefassten Anschaffungskosten an.
3. Analyse der einzelnen Wirtschaftsgüter
Ein Schlitten-System besteht im Kern aus dem Schlitten selbst und den zu seiner Beschwerung eingesetzten Gewichtsscheiben; für die Pull-Variante tritt regelmäßig ein Zugseil bzw. ein Zuggurt hinzu. Die zugehörige Trainingsfläche (z. B. Kunstrasen) ist demgegenüber kein Bestandteil des Schlitten-Systems, sondern als separates Boden-System gesondert zu beurteilen. Da die verwendeten Gewichtsscheiben regelmäßig standardisiert und nicht schlittenspezifisch sind – sie können ebenso für Kurzhanteln oder als freie Gewichte eingesetzt werden – und auch das Zugseil ein einfaches, austauschbares Hilfsmittel ohne technische Sonderanpassung an einen bestimmten Schlitten darstellt, ist der Schlitten regelmäßig auch für sich genommen selbstständig nutzbar und funktionsfähig. Es handelt sich daher im Regelfall um jeweils eigenständig zu würdigende Wirtschaftsgüter, für die eine Behandlung als GWG bzw. die Einbeziehung in einen Sammelposten in Betracht kommt. Etwas anderes kann gelten, wenn der Schlitten mit einem fest verbauten oder speziell auf ihn konfektionierten Zugmechanismus (z. B. fest montierter Seilzug mit Umlenkrolle) angeschafft wird, der ausschließlich im Zusammenwirken mit genau diesem Schlitten funktionsfähig ist; in einem solchen Fall spricht der enge technische Funktionszusammenhang für das Vorliegen eines einheitlichen Wirtschaftsguts, sodass die Gesamtanschaffungskosten des Systems maßgeblich wären.
Wall-Ball-Stationen sind im Regelfall für sich genommen nutzbar. Sie bedürfen keiner technischen Ergänzung durch weitere Stationen und erfüllen ihre Trainingsfunktion unabhängig von anderen Geräten. Daher handelt es sich grundsätzlich um selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter. Soweit die maßgeblichen Wertgrenzen eingehalten werden, kommt eine Behandlung als GWG oder die Einbeziehung in einen Sammelposten in Betracht.
Kurzhanteln und Kettlebells sind grundsätzlich eigenständig einsetzbar und damit regelmäßig selbstständig nutzungsfähig. Etwas anderes kann jedoch gelten, wenn es sich nicht um einzelne Festgewichte, sondern um mehrteilige Hantelsysteme handelt, deren bestimmungsgemäße Nutzung erst durch das Zusammenwirken mehrerer Komponenten ermöglicht wird. In einem solchen Fall ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliegt.
Sandbag-Module sind typischerweise einzeln verwendbar und nicht technisch auf weitere Komponenten angewiesen. Ihre Funktion erschöpft sich nicht erst im Zusammenwirken mit anderen Modulen. Sie sind daher regelmäßig als selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren. Auch hier richtet sich die weitere bilanzielle und steuerliche Behandlung nach den jeweiligen Anschaffungskosten.
Bei den Boden-Systemen ist differenziert zu betrachten, ob einzelne Matten oder Elemente jeweils selbstständig verwendbar sind oder ob sie erst durch feste oder funktionsnotwendige Verbindung zu einer einheitlichen Trainingsfläche werden. Bei losen verlegbaren und einzeln austauschbaren Elementen spricht vieles für selbstständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter. Werden die Bestandteile hingegen dauerhaft zu einer funktional einheitlichen Fläche zusammengefügt, kann im Einzelfall ein einheitliches Wirtschaftsgut vorliegen.
Ski-Ergometer und Rudergeräte, welche ebenfalls Teil des Trainingskonzeptes sind, stellen vollständige, in sich geschlossene Trainingsgeräte dar, die technisch autark sind. Es liegt daher eindeutig ein selbstständig nutzungsfähiges Wirtschaftsgut vor. Da die Geräte in der Praxis regelmäßig Anschaffungskosten über 1.000 Euro aufweisen, überschreiten sie die Wertgrenzen für GWG und Sammelposten typischerweise deutlich. Eine Erfassung als GWG nach § 6 Abs. 2 EStG oder im Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG scheidet in diesen Fällen aus. Die Geräte sind als reguläres Anlagegut zu aktivieren und planmäßig über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Sind beide Geräte bereits im Bestand des Fitnessstudios vorhanden und werden sie lediglich in das HYROX-Trainingsangebot integriert, ergibt sich bilanziell kein Handlungsbedarf. Neubeschaffungen sind hingegen nach allgemeinen Grundsätzen des Anlagerechts zu behandeln.
4. Bilanzielle Behandlung des HYROX-Konzepts
Auch wenn die verschiedenen Geräte gemeinsam dem Zweck dienen, das Trainingskonzept HYROX im Fitnessstudio anzubieten, begründet dies für sich genommen noch keine Sachgesamtheit. Die einzelnen Stationen und Trainingsmittel sind nicht in dem Sinne technisch aufeinander abgestimmt, dass sie nur gemeinsam genutzt werden könnten. Vielmehr erfüllen sie jeweils eigenständige Trainingsfunktionen und können grundsätzlich unabhängig voneinander eingesetzt werden.
Aus wirtschaftlicher Sicht entsteht durch die Zusammenfassung der HYROX-Geräte auch kein neues Verkehrsgut, das sich qualitativ von den einzelnen Komponenten unterscheidet. Die Gesamtheit der Geräte dient zwar einem einheitlichen Trainings- und Dienstleistungskonzept, erschöpft sich jedoch im Zusammenwirken einzelner, für sich funktionsfähiger Geräte. Es fehlt daher an dem für die Sachgesamtheit erforderlichen eigenständigen wirtschaftlichen Wert, der über die Summe der einzelnen Gegenstände hinausgeht. Die bloße gemeinsame Zweckbestimmung, nämlich die Durchführung standardisierter HYROX-Trainingseinheiten, reicht danach nicht aus, um eine Sachgesamtheit anzunehmen. Maßgeblich ist vielmehr, dass die einzelnen Gegenstände wirtschaftlich und funktional nicht als anderes Verkehrsgut erscheinen, sondern lediglich nebeneinander zur Erbringung derselben Dienstleistung eingesetzt werden. Damit verbleibt es beim Grundsatz der Einzelbewertung.
5. Fazit
Eine Aktivierung sämtlicher angeschaffter HYROX-Komponenten als Sachgesamtheit erscheint im Regelfall weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich sachgerecht. Die angeschafften Gegenstände sind grundsätzlich einzeln zu beurteilen. Nur dort, wo innerhalb eines konkreten Systems mehrere Bestandteile technisch und funktional so miteinander verbunden sind, dass sie nur gemeinsam nutzbar sind, ist von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen.
Für die Praxis bedeutet dies, dass die einzelnen Wirtschaftsgüter je nach Höhe ihrer Anschaffungskosten entweder sofort als GWG abgeschrieben, in einen Sammelposten eingestellt oder regulär über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Sofern die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2a EStG erfüllt sind, kann die Bildung eines Sammelpostens insbesondere aus Vereinfachungsgründen zweckmäßig sein, zumal dessen Auflösung gesetzlich typisiert über fünf Jahre erfolgt.
