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Gewinnzurechnung bei Über­gang eines negati­ven Kapital­kontos auf den Rechts­nachfolger

Das FG Düsseldorf entscheidet über die Gewinnzurechnung nach § 15 Abs. 3 EStG bei einem Rechtsnachfolger, dem Mitunternehmeranteile vom Kommanditisten einer KG unentgeltlich übertragen werden (Urteil 11 K 1039/21 F vom 01.07.2021).

Zum Sachverhalt:
Im Streitfall erwirtschaftete eine KG in ihrem ersten Geschäftsjahr Verluste, die beim alleinigen Kommanditisten aufgrund der bereits geleisteten Pflichteinlagen ausgleichs- und abzugsfähig waren.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 02.10.2003 erhöhte der Kommanditist seine Hafteinlage und entnahm seine Einlagen anschließend, was zu einem negativen Kapitalkonto und zur handelsrechtlichen Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB führte. Am 15.12.2003 übertrug er dann mit Wirkung zum 02.12.2003 seinen Kommanditanteil unentgeltlich auf die K-Gesellschaft.

Streitig war nun, ob diese Übertragung zu einer Gewinnzurechnung nach § 15a EStG geführt hat.

Auffassung des Finanzamts:
Zur Argumentation brachte das Finanzamt die Vorschriften des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG und des § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG an, die nur griffen, wenn die Haftung zum Bilanzstichtag bestehe und der Kommanditist, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen sei. Diese Voraussetzungen seien aber bei der neuen Kommanditistin zum Bilanzstichtag 31.12.2003 nicht erfüllt gewesen, weshalb der Betrag der Einlageminderung gemäß § 15a Abs. 3 S. 1 in Verbindung mit § 15 Abs. 2 S. 2 und 3 EStG als fiktiver Gewinn zuzurechnen sei. Auch ein Einspruch der K-Gesellschaft wurde als unbegründet mit Verweis auf die Buchwertfortführung im Falle der Schenkung zurückgewiesen.

Die K-Gesellschaft beantragt den Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 01.10.2015 so zu ändern, dass die Feststellung des laufenden Gewinns gemäß § 15a Abs. 3 EStG entfällt.

Entscheidung des FG Düsseldorf:
Durch die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG soll verhindert werden, dass die aus § 15a Abs. 1 EStG folgende Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder durch eine vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung des Kommanditisten umgangen wird. Verluste sollen dabei nicht ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch die Rücknahme der Einlage die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfällt.

Die Rechtfertigung für das Hinzurechnen des fiktiven Gewinns und für das Umwandeln des Verlusts liegt mithin darin begründet, dass die wirtschaftliche Belastung, die den früheren Verlustausgleich gerechtfertigt hatte, nachträglich entfällt.

Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist dabei einerseits gesellschaftsbezogen und anderseits nicht gesellschafterbezogen zu beantworten. Verluste sind im Sinne des § 15a EStG nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft zu verrechnen, bei der auch die Verluste angefallen sind.

Wird die Beteiligung des Kommanditisten wie im vorliegenden Fall übertragen, muss diese differenziert betrachtet werden. Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aufgrund ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verluste aus, so endet auch der Anwendungsbereich des § 15a EStG und die Rechtsfolgen ergeben sich aus dem § 52 Abs. 33 EStG. Im Falle einer unentgeltlichen Anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bedarf es keiner Korrektur der Verluste, da die Einkunftsquelle nicht wechselt und der Anteil an der Gesellschaft vom Rechtsnachfolger fortgeführt wird.

Im Zuge dessen kann auch ein negatives Kapitalkonto aufgrund ausgleichs- bzw. abzugsfähiger Verluste übergehen. Dabei entsteht dann aufgrund der Unentgeltlichkeit kein Gewinn nach § 52 Abs. 33 S. 3 EStG und das negative Kapitalkonto wird zunächst gewinnneutral vom Rechtsnachfolger fortgeführt.

=>Demnach ist keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen.

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