Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen im Sinne des § 15a EStG durch Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen.
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil IV R 8/19 vom 10.11.2022 folgende Leitsätze aufgestellt:
1. Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auch durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen.
2. Eine derartige freiwillige Einlage ist allerdings nur dann gegeben, wenn sie gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässig ist. Dementsprechend führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf einem variablen Eigenkapitalkonto nur dann zu einer Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft handelt.
Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Einlagen, die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erhöhen, sind sogenannte Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen.
§ 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht. Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage) im Sinne handelsrechtlicher Kapitalaufbringung durch Zuführung eines Vermögenswerts tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet ist.
Dementsprechend ist eine Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur gegeben, wenn dem Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des Gesellschafters von außen zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt.
Einlage im Sinne des § 15a EStG kann aber auch eine – über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der Pflichteinlage – geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen sein.
Daher ist eine freiwillige Leistung des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann als Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzuerkennen, wenn eine freiwillige Einlage des Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen-)Kapitalkonto II führt nur dann zu einer Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt.
Bei dem sogenannten Privatkonto, auf dem gemäß des Gesellschaftsvertrags die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden, handelt es sich um ein Forderungs- bzw. Darlehenskonto, nicht hingegen um ein (variables) Kapitalkonto. Auf einem solchen Privatkonto können selbst dann keine Einlagen oder Entnahmen im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn im Gesellschaftsvertrag eine Formulierung zu finden ist, nach der auf dem Privatkonto „entnahmefähige Gewinne“ sowie „laufende Entnahmen und Einlagen“ verbucht werden. Sie ist daher weder geeignet, auf dem Privatkonto gebuchte Beträge als Einlage zu qualifizieren, noch kann sie die Zulässigkeit von freiwilligen Einlagen der Gesellschafter begründen.
