Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist grundsätzlich das Bestehen aller Pflichtangaben in der Rechnung. Die Angabe des Leistungszeitpunktes ist zwar keine sogenannte Mindestangabe, jedoch jedenfalls eine zwingende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Am 09.09.2021 hat die Finanzverwaltung die BFH-Rechtsprechung betreffend die Angabe des Leistungszeitpunktes in der Rechnung übernommen und den Umsatzsteueranwendungserlass angepasst. Unter bestimmten Voraussetzungen reicht es für den Vorsteuerabzug aus, wenn statt des Leistungszeitpunktes nur das Rechnungsdatum auf der Rechnung angegeben wird.
1. Allgemeines zum Vorsteuerabzug
Der Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich die Vorlage einer ordnungsgemäß ausgestellten Rechnung mit allen Angaben gemäß § 14 Abs. 4 UStG voraus. Hierzu gehört auch die Angabe des Leistungszeitpunktes, ohne die der Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Die Angabe des Leistungszeitpunktes ist zwar Pflichtangabe in der Rechnung, gehört gemäß dem BMF-Schreiben vom 18.09.2020 jedoch nicht zu den mindestens erforderlichen Angaben (sogenannte Mindestangaben), die erforderlich sind, dass eine Rechnung noch nachträglich (rückwirkend) ergänzt werden kann und (soweit dies erfolgt) den Vorsteuerabzug zum Zeitpunkt des (erstmaligen) Rechnungserhalts zulässt. Der Leistungszeitpunkt ist bei Lieferungen in der Regel der Lieferungstag, bei Leistungen ist der Leistungszeitpunkt in der Regel der letzte Tag, an dem die gesamte Leistung ausgeführt worden ist. Ausnahmen bestehen bei Dauer- und Teilleistungen.
2. Anpassungen der Finanzverwaltung
Durch die Übernahme der BFH-Rechtsprechung zu Rechnungsangaben hat die Finanzverwaltung am 09.09.2021 den Umsatzsteueranwendungserlass im Hinblick auf folgende Pflichtangabe angepasst:
2.1. Leistungszeitpunkt
Die Finanzverwaltung hat die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs in Hinblick auf die Angabe über den Leistungszeitpunkt entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 01.03.2018 V R 18/17 und vom 05.10.2019, V R 29/19) übernommen. Grundsätzlich ist die Angabe des Leistungszeitpunkts Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Nur ausnahmsweise reicht statt der Angabe des Leistungszeitpunktes allein die Angabe des Rechnungsdatums aus, wenn die Finanzverwaltung den tatsächlichen Leistungszeitpunkt aus den Rechnungsangaben ohne Zweifel ermitteln kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn:
– das Zusammenfallen des Rechnungsdatums und des Leistungszeitpunkts branchenüblich ist, oder
– der Rechnungsaussteller regelmäßig eine zeitnahe Abrechnung durchführt
oder
– keine sonstigen Zweifel am Zusammenfallen der Daten bestehen
Branchenüblich ist das Zusammentreffen dieser beiden Angaben z.B. beim PKW- oder Einzelhandel oder u.U. bei Handwerkerleistungen.
Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, reicht die Angabe des Rechnungsdatums für den Vorsteuerabzug nicht aus, sodass in der Rechnung der Leistungszeitpunkt ergänzt werden muss. Der rückwirkende Vorsteuerabzug ist jedoch möglich, wenn die Pflichtangabe nachträglich ergänzt wird. Ggf. kann der Leistungszeitpunkt auch durch ergänzende Unterlagen nachgewiesen werden, wie bspw. Lieferscheinen. Unklar ist jedoch, was die Finanzverwaltung unter „sonstige Zweifel“ versteht. Eine nähere Beschreibung bzw. Konkretisierung ist dem Schreiben nicht zu entnehmen.
2.2. Leistungsbeschreibung
Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung die Anforderungen an die Leistungsbeschreibung näher konkretisiert und verschärft. Die Leistungsbeschreibung muss so ausformuliert werden, dass aus dieser
Beschreibung die Finanzverwaltung auf den Leistungsort und die resultierende Steuerpflicht mühelos schließen kann.
Werden beispielsweise Nebenkosten an den Leistungsempfänger weiterbelastet, reicht die Leistungsbeschreibung „Vertriebskosten laut Absprache“ nicht aus. Vielmehr muss in der Rechnung die Hauptleistung konkretisiert werden, weil nur so kann der Leistungsort mit Sicherheit bestimmt werden.
Bei B2B-Umsätzen dürfte sich der Leistungsort oftmals aus den Angaben zum Sitz des Leistenden und des Leistungsempfängers ergeben. Bei Leistungen an eine ausländische Betriebsstätte oder bei Grundstücksleistungen sollte hingegen auf eine ausreichende Beschreibung geachtet werden und der Leistungsempfänger konkretisiert werden.
3. Empfehlung für die Praxis
Die Regelung sollte an sich eine Erleichterung für die Praxis darstellen, da in bestimmten Fällen auf die Angabe des Leistungszeitpunktes verzichtet werden kann. Nachteilig bei der neuen Regelung ist, dass nicht konkretisiert wird, bei welchen Branchen das Zusammenfallen von Rechnungs- und Leistungsdatums üblich ist.
Deshalb schätzen wir die Praktikabilität dieses BMF-Schreibens als eingeschränkt ein, da es im Zweifel dem Leistenden schwierig sein wird, die Branchenüblichkeit und die zeitnahe Rechnungsstellung des Leistenden zu belegen.
Die Rechnungsempfänger haben daher bei Erhalt und Prüfung von Eingangsrechnungen stets die Angabe zum Leistungszeitpunkt sorgfältig zu überprüfen. Fehlt diese Angabe, sollte der Rechnungsaussteller zur Rechnungsberichtigung und Ergänzung des Leistungszeitpunktes aufgefordert werden, anderenfalls besteht beim Leistungsempfänger das Vorsteuerrisiko.
Das BMF-Schreiben kann wohl aber für Abwehrfälle im Rahmen der Betriebsprüfung hilfreich sein.