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Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren

Das BMF hat das Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen neugefasst und mit Schreiben vom 21.02.2024 veröffentlicht. Das neu gefasste Merkblatt ersetzt das Merkblatt vom 27.08.2021.

Was sind internationale Streitbeilegungsverfahren?

Das Merkblatt erläutert die Durchführung der drei möglichen internationalen Streitbeilegungsverfahrensarten. Hierbei werden durch das Merkblatt folgende internationale Verständigungs- und Schiedsverfahren erläutert:

  1. Streitbeilegungsverfahren nach Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“)
    Rechtsgrundlage ist das jeweilige DBA zwischen den betroffenen Staaten. Die entsprechenden Klauseln in den DBA sehen auf Antrag ein Verständigungsverfahren vor, wenn Maßnahmen eines oder beider Staaten nicht zu einer dem Abkommen entsprechenden Besteuerung führen. Sofern das DBA ein Schiedsverfahren vorsieht, können (i. d. R.) auf Antrag offene Fragen einem Schiedsgremium vorgelegt werden.

  2. Verfahren nach der EU-Schiedskonvention
    Die EU-Schiedskonvention gilt nur im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten der EU und sieht ein Verständigungsverfahren nur zu Fragen der Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen und der Gewinnaufteilung bei Betriebsstätten vor. Soweit die zuständigen Behörden sich nicht über die Beseitigung der Doppelbesteuerung einig werden, wird im Regelfall zwingend die Schiedsphase eingeleitet.

  3. Verfahren nach dem EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz („EU-DBA-SBG“)
    Das Verständigungsverfahren nach dem EU-DBA-SBG wird ausschließlich zur Beilegung von Streitigkeiten zwischen Deutschland und einem oder mehrerer Mitgliedstaaten der EU angewendet. Die Streitigkeit muss sich dabei aus der Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen ergeben, die die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen vorsehen.

Vorgenannte internationale Streitbeilegungsverfahren sind zwischenstaatliche Verfahren, die eines Antrags des Steuerpflichtigen bedürfen. Ziel der Verfahren ist die Verwirklichung des Anspruchs des Antragsstellers auf abkommens- bzw. übereinkommensgemäße Besteuerung im Rahmen der jeweiligen Rechtsordnung.

Der Zugang zu einem Verständigungsverfahren bzw. die Einleitung eines Schiedsverfahrens ist ein gesetzlich verankertes Recht des Steuerpflichtigen. Dennoch kann ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen abgelehnt werden, wenn die Voraussetzungen der jeweiligen Rechtsgrundlage nicht erfüllt werden.

Zu beachten ist, dass vom Steuerpflichtigen ein Verständigungsverfahren nach DBA nicht gleichzeitig mit einem Verfahren nach EU-Schiedskonvention beantragt werden kann. Bei gleichzeitiger Beantragung setzt das BZSt eine Frist, in der sich der Antragsteller für eines der beiden Verfahren entscheiden muss. Auch kann nach einem Verfahren nach DBA nicht im Anschluss für denselben Sachverhalt ein Verfahren nach der EU-Schiedskonvention beantragt werden, wenn nicht der zuvor gestellte Antrag nach DBA zurückgenommen wird. Dasselbe gilt im umgekehrten Fall.

Des Weiteren werden beantragte oder bereits eingeleitete Verfahren nach einem DBA oder der EU-Schiedskonvention von Amts wegen beendet, wenn ein Verfahren nach dem EU-DBA-SBG initiiert wird (Vorrang des EU-DBA-SBG). Wird ein Verfahren nach EU-DBA-SBG beendet, so ist ein Antrag auf Durchführung eines Verfahrens nach einem DBA oder der EU-Schiedskonvention unzulässig. Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass sich der Steuerpflichtige nach Auffassung der Finanzverwaltung für ein Verfahren entscheiden muss.

Zuständig für die Bearbeitung entsprechender Anträge für Streitbeilegungsverfahren ist das Bundeszentralamt für Steuern („BZSt“).

Wie wird ein Verständigungsverfahren eingeleitet, durchgeführt und umgesetzt?

Der Antrag

Ein Verständigungsverfahren setzt einen schriftlichen oder zur Niederschrift erklärten Antrag voraus. Der Antrag ist dabei in der Regel bei der zuständigen Behörde des Ansässigkeitsstaats (bzw. in allen Ansässigkeitsstaaten) einzureichen. Ein Antrag für ein Verfahren nach dem EU-DBA-SBG ist grundsätzlich bei allen zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten der EU einzureichen (Erleichterung für natürliche Personen und kleine Unternehmen vorhanden).

Folgende Antragsfristen sind zu berücksichtigen:

  • Bei Anträgen zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach DBA beträgt die Antragsfrist in den meisten Abkommen drei Jahre nach der ersten Maßnahme, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt.
  • Bei Anträgen zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach EU-Schiedskonvention beträgt die Antragsfrist drei Jahre nach der ersten Mitteilung der Maßnahme, die eine Doppelbesteuerung herbeigeführt hat / herbeiführen könnte.
  • Bei Anträgen nach dem EU-DBA-SBG beträgt die Antragsfrist drei Jahre, nachdem der betroffenen Person die erste Mitteilung der Maßnahme, die zu einer Streitfrage geführt hat, bekannt gegeben worden ist.

Neben Standardangaben und Sachverhaltsdokumenten muss im Antrag insbesondere inhaltlich geltend gemacht werden, dass eine abkommens- bzw. übereinkommenswidrige Besteuerung vorliegt oder droht. Soweit die im Merkblatt geforderten Angaben / Unterlagen nicht vollständig vorgelegt werden, kann dies zur Ablehnung des Antrags führen. Das ist kritisch zu sehen, da das Merkblatt neben den allgemeinen Angaben (z. B. Anschrift, Steuernummer) eine umfassende Sachverhaltsdokumentation (z. B. detaillierte Angaben zu relevanten Tatsachen und Umständen) vorsieht. Hierdurch kann unter Umständen unter Berücksichtigung der Antragsfrist eine Verschärfung der Zugangsvoraussetzungen in ein Streitbeilegungsverfahren stattfinden.

Das Merkblatt sieht die Vorlage eines Antrags grundsätzlich in deutscher Sprache vor sowie die zusätzliche Vorlage einer Übersetzung in eine gemeinsame Arbeitssprache.

Das Verfahren und die Durchführung

Vor Einleitung des Verständigungsverfahrens ist das BZSt angehalten zu prüfen, ob dem Antragsbegehren nicht durch innerstaatliche Maßnahmen abgeholfen werden kann. Erst wenn der Antrag zulässig, die Einwendungen begründet und durch innerstaatliche Maßnahmen nicht abgeholfen werden kann, wird das Verständigungsverfahren eingeleitet.

Wenn der Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens abgelehnt wird, ist der Einspruch gegen die Ablehnung statthaft.

Das Verständigungsverfahren wird vom BZSt in unmittelbarem Verkehr mit der zuständigen Behörde des anderen Staates geführt. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen sind von Amts wegen zu ermitteln. Der Antragsteller ist dabei (unter Umständen zur erhöhten) Mitwirkung verpflichtet. Das Finanzamt weist in dem Merkblatt darauf hin, dass die Durchführung eines Verständigungsverfahrens ein Anlass sein kann, die Vorlage gem. § 90 Abs. 3 AO zu verlangen (sogenannte Aufzeichnungspflicht bei Auslandssachverhalten).

Die Einigung

Sobald die zuständigen Behörden eine Einigung gefunden haben, ist diese schriftlich festzuhalten.

Vor Umsetzung der Einigung bzw. der Entscheidung der zuständigen Behörde muss der Antragsteller

  1. seine Zustimmung zu der getroffenen Zuordnung der Besteuerungsrechte und deren Umsetzung erteilen,
  2. eingelegte und offene Rechtsbehelfe zurücknehmen, soweit sie sich auf den Gegenstand des Streitbeilegungsverfahrens beziehen, und
  3. auf einen Rechtsbehelf gegen den Bescheid, der die Verständigungsvereinbarung bzw. die Entscheidung der zuständigen Behörde zutreffend umsetzt, verzichten.

Für die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung wurde in § 175a AO eine nationale Korrekturnorm geschaffen.

Wann wird ein Schiedsverfahren eingeleitet?

Wird im Rahmen eines Verständigungsverfahrens keine Einigung erzielt, kann unter Umständen ein Schiedsverfahren eingeleitet werden.

Ein Schiedsverfahren nach DBA muss dabei i. d. R. vom Abkommensberechtigten beantragt werden. Die Antragsfrist richtet sich nach dem zwischen den betroffenen Vertragsstaaten anzuwendenden DBA.

Ein Schiedsverfahren nach der EU-Schiedskonvention wird zwingend eingeleitet, wenn das Verständigungsverfahren nicht innerhalb von zwei Jahren zu einer Einigung führt. Hierbei wird von den zuständigen Behörden ein Beratender Ausschuss eingesetzt und dessen Stellungnahme eingeholt.

Ein Schiedsverfahren nach EU-DBA-SBG wird auf Antrag eingeleitet, wenn das Verständigungsverfahren nicht innerhalb von zwei Jahren zu einer Einigung führt.

Wer trägt die Kosten für ein Streitbeilegungsverfahren?

Durch das Verständigungsverfahren entstandene Kosten tragen die Vertragsstaaten selbst. Die Kosten des Antragstellers (z. B. Steuerberatungskosten etc.) werden nicht erstattet.

In Bezug auf die Kosten eines Schiedsverfahrens führt das Merkblatt wie folgt aus:

  • Bei einem Schiedsverfahren nach DBA (als unselbständiger Teil des Verständigungsverfahrens nach DBA) finden sich die Regelungen zu den Kosten grundsätzlich in dem jeweils anzuwendenden DBA bzw. in einer anzuwendenden Verständigungsvereinbarung. Grundsätzlich gilt, dass die Kosten des Schiedsverfahrens von den Vertragsstaaten selbst getragen werden. Dem Abkommensberechtigten entstandene Kosten werden nicht erstattet.
  • Bei einem Schiedsverfahren nach EU-Schiedskonvention werden die Verfahrenskosten von den beteiligten Vertragsstaaten getragen. Die den betroffenen Unternehmen entstandene Kosten werden nicht ersetzt.
  • Bei einem Schiedsverfahren nach EU-DBA-SBG werden die Kosten von den Vertragsstaaten getragen. Verfahrenskosten der betroffenen Personen werden nicht ersetzt. Wird eine Beschwerde zurückgenommen oder zurückgewiesen, können Kosten i. S. d. § 31 Abs. 1 EU-DBA-SBG von der betroffenen Person zu tragen sein.

Was gibt es darüber hinaus zu beachten?

Das Merkblatt hält fest, dass ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens (aus deutscher Sicht) möglich ist, wenn ein Rechtsbehelf anhängig oder der Rechtsweg noch nicht erschöpft ist. Nach innerstaatlichem Recht mancher Staaten kann dies jedoch unter Umständen nicht zulässig sein.

Im Hinblick auf die Erstattung von einbehaltener Quellensteuer ist zu beachten, dass ein Streitbeilegungsverfahren das Erstattungsverfahren nicht ersetzt. Das Merkblatt stellt klar, dass die Vornahme des Quellensteuerabzugs nicht gegen ein Abkommen verstößt, wenn der jeweilige Quellenstaat ein Erstattungsverfahren vorsieht. Vom Steuerpflichtigen ist hierzu zunächst das Erstattungsverfahren zu beschreiten, bevor ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens hinsichtlich der Quellensteuer gestellt werden kann. Entsprechende Anträge auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens, die vor Einleitung eines Quellensteuererstattungsverfahrens gestellt werden, werden in der Regel als unbegründet abgelehnt.

Bedeutung für die Praxis

Das aktualisierte Merkblatt ist von hoher praktischer Relevanz und ein wichtiges Hilfsmittel in Bezug auf internationale Streitbeilegungsverfahren.

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