Mit dem Schreiben vom 17.12.2021 hat das BMF zur umsatzsteuerlichen Behandlung von digitalen Medien, wie E-Books und Datenbanken, Stellung genommen. Neben zahlreichen Beispielen enthält das BMF-Schreiben auch großzügige Nichtbeanstandungsregelungen. Konkrete Auslegungskriterien hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung bei Bundling-Angeboten sowie hinsichtlich des Umfangs der schädlichen bzw. nicht begünstigten Inhalte bei Datenbanken sind im BMF-Schreiben jedoch nicht enthalten.
Allgemeines zum ermäßigten Steuersatz bei E-Büchern und Zeitschriften
Mit Wirkung ab 18.12.2019 unterliegen nicht nur die Druckerzeugnisse in Papierform im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 14 UStG, sondern auch elektronische Bücher und Zeitschriften sowie der Zugang zu elektronischen Datenbanken dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. In der Praxis sind seitdem viele Abgrenzungsschwierigkeiten und Anwendungsfragen, insbesondere bei gebündelten elektronischen Leistungen sowie bei Datenbanken mit gemischten Inhalten aufgekommen. Mit Schreiben vom 17.12.2021 hat nun das BMF Stellung zu den Anwendungsfragen bei digitalen Medien bezogen und entsprechende Regelungen im Umsatzsteueranwendungserlass aufgenommen.
Neuregelung gemäß dem BMF-Schreiben vom 17.12.2021
E-Bücher und E-Zeitschriften
Das BMF stellt in seinem Schreiben klar, dass der ermäßigte Steuersatz sowohl bei elektronischen Medienprodukten als auch bei auf physischen Datenträger angebotenen E-Büchern und E-Zeitschriften Anwendung findet. Von der Ermäßigung sind jedoch solche Medienprodukte ausgenommen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Entscheidend für diese Abgrenzung ist, ob die Funktion der digitalen Produkte über die der gedruckten Bücher, Zeitungen oder Zeitschriften deutlich hinausgeht. Die Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen, sind von der ermäßigten Besteuerung ebenfalls ausgenommen. Die Durchsuchbarkeit, Filtermöglichkeit und Verlinkung innerhalb des digitalen Produkts ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes dagegen unschädlich.
Zur Abgrenzungsfrage bei einem Angebot verschiedener kombinierter Produkte zu einem einheitlichen Entgelt (sogenannte Bundling-Angeboten) oder Leistungspaketen liefert das BMF-Schreiben keine konkreten Beispiele oder ergänzende Hinweise und verweist auf die bisherigen allgemeinen Beurteilungskriterien. Es ist wie bisher im Einzelfall zu entscheiden, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, die einem einheitlichen Steuersatz unterliegt, oder ob ein Leistungsbündel gegeben ist, dessen einzelne Leistungsbestandteile separat zu betrachten sind und ggf. unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen. Des Weiteren stellt das BMF klar, dass die Frage, ob ein in elektronischer Form vertriebenes Produkt dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegt, nicht im Wege einer Zolltarifauskunft geklärt werden kann. Für diese Fragen sind die örtlichen Finanzämter zuständig.
Datenbanken
Dem ermäßigten Steuersatz unterliegt auch die Bereitstellung eines Zugangs zu einer Datenbank, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten. Die Begünstigung gilt unabhängig davon, ob der Zugang zu einer Datenbank in rein elektronischer Form (z.B. über einen Online-Zugang, etc.) oder mittels eines physischen Datenträgers (z.B. CD-Rom, DVD, USB-Stick, etc.) erfolgt. Eine Datenbank ist eine Sammlung von Werken, Daten und anderen unabhängigen Elementen, die systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln mit elektronischen Mitteln zugänglich sind. Erforderlich für die Begünstigung ist, dass die Datenbank eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthält und somit primär durch die Bereitstellung begünstigter Werke geprägt wird. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen, wobei diese Sicht im BMF-Schreiben nicht weiter konkretisiert wird. Unschädlich ist, wenn die Datenbank nicht nur Bücher und Zeitschriften, sondern auch andere begünstigte Erzeugnisse in elektronischer Form, wie beispielsweise Noten, enthält.
Datenbanken, die überwiegend andere Elemente als elektronische Bücher, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten, sind nicht begünstigt. Ob andere, schädliche Elemente überwiegen, beurteilt sich sowohl quantitativ als auch qualitativ anhand der in der Datenbank enthaltenen Elemente. Das BMF-Schreiben konkretisiert allerdings nicht, wie eine quantitative und qualitative Beurteilung konkret vorzunehmen ist. Nicht begünstigt sind Datenbanken, die Erzeugnisse enthalten, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Unschädlich ist jedoch, wenn eine Datenbank Werbung enthält. Die Durchsuchbarkeit, Filtermöglichkeit und Verlinkung innerhalb der Datenbank ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ebenfalls nicht schädlich.
Gemäß den Beispielen des BMF unterliegt ein digitales Office-Paket eines Verlags, das neben Kommentaren, Gerichtsurteilen, Aufsätzen, Gesetzestexten und Verordnungen auch Formulare zum Ausfüllen oder Tools wie Steuer- oder auch Mindestlohnrechner sowie e-Trainings, Generatoren und Online-Live-Seminare anbietet, insgesamt dem ermäßigten Steuersatz. Die Finanzverwaltung geht in diesem Fall von der Besteuerung der Datenbank mit dem ermäßigten Steuersatz aus, weil die Anzahl der in der Datenbank enthaltenen Dateien als auch bei den abgerufenen Inhalten die begünstigten Elemente (Kommentare, Gerichtsurteile, Aufsätze, Gesetzestexte, Verordnungen und Formulare) überwiegen. Dieselbe Beurteilung gilt, wenn ein Verlag neben Schulbüchern, Wörterbüchern, Enzyklopädien, Handreichungen für den Unterricht, Test- und Prüfungsbögen in Textform, auch kurze Erklärvideos und Hörbeispiele oder Tools für das kollaborative digitale Lernen, beispielsweise Zuweisfunktionen von Aufgaben sowie Lernstandsanzeigen und Planer zur Unterrichtsgestaltung anbietet. Auch in diesen Fällen unterliegen diese Leistungen insgesamt dem ermäßigten Steuersatz, da bei qualitativer/quantitativer Betrachtungsweise die begünstigten Elemente (Schulbücher, Wörterbücher, Enzyklopädien, Handreichungen für den Unterricht, Test- und Prüfungsbögen in Textform) überwiegen.
Auch eine Datenbank, die Noten sowie kurze Hörbeispiele der einzelnen Lieder zur besseren Auffindbarkeit enthält, und zusätzlich die Möglichkeit bietet, die Noten in eine andere Tonart umzuwandeln, ist laut dem BMF-Schreiben insgesamt begünstigt. Auch in diesem Fall geht die Finanzverwaltung trotz den vorhandenen Audioinhalten sowohl qualitativ als auch quantitativ von einem Überwiegen der begünstigten Elemente (Noten) aus.
Eine Plattform, die neben Texten auch kurze Videos, einen Chatroom mit anderen Teilnehmern und die Möglichkeit eines interaktiven Abschlusstests bietet, ist hingegen nicht begünstigt, da in diesem Fall die bei qualitativer/quantitativer Betrachtungsweise nicht begünstigten Elemente überwiegen.
Zeitliche Anwendung
Grundsätzlich sind die neuen Regelungen für digitale Medien in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Finanzverwaltung sieht jedoch folgende Nichtbeanstandungs-Regelungen für den Zeitraum zwischen dem 18.12.2019 und dem 01.01.2022 vor:
- Wurde in diesem Zeitraum zu Unrecht der ermäßigte Steuersatz ausgewiesen, obwohl die Leistung dem Regelsteuersatz unterliegt, wird aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer die tatsächlich geschuldete Umsatzsteuer ist, wenn der Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.
- Wurde zu Unrecht der Regelsteuersatz ausgewiesen, obwohl der ermäßigte Steuersatz anzuwenden gewesen wäre und hat der leistende Unternehmer die ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Rechnung nicht berichtigt. Auch der Leistungsempfänger kann dann die ausgewiesene Umsatzsteuer in voller Höhe als Vorsteuer abziehen.
Diese Regelungen gelten entsprechend, wenn die Steuerschuld nach § 13b UStG auf den Leistungsempfänger übergeht.
Auswirkung auf die Praxis
Die neuen Regelungen und die aufgeführten Beispiele der Finanzverwaltung verschaffen grundsätzlich mehr Klarheit hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Beurteilung digitaler Medienprodukte. Aus Unternehmenssicht wäre es wünschenswert gewesen, wenn die Nichtbeanstandungsregelungen früher verfügbar gewesen wären; dennoch sind auch diese zu begrüßen, weil unabhängig von der bisherigen Abrechnung der betreffenden digitalen Produkte keine Beanstandungen seitens der Finanzverwaltung, etwa bei Betriebsprüfungen, erfolgen werden.
Die betroffenen Unternehmen sollten ihre bisherige umsatzsteuerliche Beurteilung überprüfen und ihre Prozesse ggf. ab 01.01.2022 anpassen. Ab dann gilt, dass in Fällen der zu Unrecht ermäßigt besteuerten Umsätze die Umsatzsteuer nachgezahlt werden muss und im Fall, dass zu Unrecht mit dem Regelsteuersatz abgerechnet wurde, der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nur in Höhe des ermäßigten Steuersatzes geltend machen kann. Gerne können wir Sie bei Ihrer umsatzsteuerlichen Beurteilung unterstützen.
Allerdings wird es auch nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens Konfliktpotenzial hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Einheitlichkeit der Leistung bei Bundling-Angeboten sowie hinsichtlich des Umfangs der schädlichen bzw. nicht begünstigten Inhalte bei Datenbanken geben. Das BMF-Schreiben räumt nicht alle Zweifelsfragen hinsichtlich der Auslegung dieser Begriffe aus und gibt keine konkreten und praxisorientierten Beurteilungsgrundsätze vor bzw. verweist auf die allgemeinen Beurteilungskriterien im Einzelfall hin. Insbesondere wird der Begriff „quantitative und qualitative Beurteilung“ oder „Sicht des Durchschnittsverbrauchers“ nicht detaillierter konkretisiert. Es ist davon auszugehen, dass offene Auslegungsfragen zu Diskussionen bei Betriebsprüfungen führen und Gegenstand künftiger Rechtsprechung sein werden.
