Aufgrund der aktuellen Entwicklung in der deutschen Wirtschaft muss sich der Wirtschaftsprüfer verstärkt mit Unternehmen in der Krise beschäftigen. In der Praxis ist die Einschätzung der Fortführungsannahme eines Unternehmens dabei stets von zentraler Bedeutung. Im Fokus steht die Frage, inwieweit der Abschlussprüfer verpflichtet ist, die Insolvenzreife einer Gesellschaft im Rahmen der Abschlussprüfung zu beurteilen.
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist das Prinzip der Unternehmensfortführung (Going Concern) grundlegend für die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluss. Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens sind dabei in der Pflicht, eine Einschätzung zur Fortführungsfähigkeit des Unternehmens abzugeben. Diese Einschätzung muss auf einer soliden Kenntnis der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens basieren, um frühzeitig Insolvenzgefahren erkennen zu können bzw. Insolvenzantragspflichten nicht zu übersehen.
In der Praxis sind hier mehrere Punkte für den Abschlussprüfer zu beachten. Der Abschlussprüfer muss im Rahmen seiner Prüfungstätigkeit ausreichende und geeignete Nachweise sammeln, um die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter hinsichtlich des Going Concerns beurteilen zu können. Ferner muss der Abschlussprüfer zu einer Einschätzung gelangen, ob eine wesentliche Unsicherheit über die Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht. Dabei ist es nicht seine Aufgabe, eine Insolvenzantragspflicht zu prüfen – dies obliegt allein den gesetzlichen Vertretern. Es ist jedoch nicht zu verkennen, dass der Abschlussprüfer eine wichtige Warnfunktion einnimmt. Stößt er auf Anhaltspunkte für eine Insolvenzgefahr, muss er die Unternehmensführung auf ihre insolvenzrechtlichen Verpflichtungen hinweisen.
Wesentliche Unsicherheit
Sofern wesentliche Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit vorliegen, hat der Abschlussprüfer im Bestätigungsvermerk einen Hinweis auf Bestandsgefährdung (sog. bestandsgefährdendes Risiko) aufzunehmen. Dies erfolgt in einem gesonderten Abschnitt mit der Überschrift „Wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit“. Nach § 321 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB hat er im Prüfungsbericht über bei Durchführung der Abschlussprüfung festgestellte Tatsachen zu berichten, welche den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können.
Eine solche wesentliche Unsicherheit kann in verschiedenen Bereichen des Unternehmens auftauchen. Im Folgenden sollen Beispiele aufgezeigt werden, welche Hinweise geben, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht:
Im finanziellen Bereich kann ein negatives Eigenkapital, fällige Bankdarlehen ohne realistische Aussicht auf Verlängerung, Unfähigkeit Verbindlichkeiten bei ihrer Fälligkeit zu begleichen oder das Unternehmen verlässt sich in erheblichem Ausmaß auf kurzfristige Darlehen zur Finanzierung langfristiger Vermögenswerte als auch ein negativer betrieblicher Cashflow, Anzeichen für eine wesentliche Unsicherheit sein. Betriebliche Gegebenheiten können sich negativ auswirken insofern, Führungskräften in Schlüsselfunktionen ohne adäquaten Ersatz ausscheiden, wichtige Absatz- oder Beschaffungsmärkte sowie bedeutende Kunden oder Lieferanten verloren werden und wichtige Franchise- oder Lizenzverträgen gekündigt werden oder Engpässe bei wichtigen Zulieferungen herrschen. Daneben können sonstige Gegebenheiten auf eine wesentliche Unsicherheit hinweisen. Dies können z. B. Verstöße gegen Eigenkapitalvorschriften oder andere gesetzliche Regelungen, wie Solvenz- oder Liquiditätsanforderungen für Kreditinstitute darstellen, anhängige Gerichts- oder Aufsichtsverfahren gegen das Unternehmen, die zu Ansprüchen führen können, die wahrscheinlich nicht erfüllbar sind, sowie Änderungen von Gesetzen oder anderen Rechtsvorschriften sowie politische Entscheidungen, die voraussichtlich nachteilige Auswirkungen für das Unternehmen haben.
Insofern die Anwendung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angemessen ist, ergeben sich außer Berichtspflichten im Prüfungsbericht bzw. gegebenenfalls im Bestätigungsvermerk keine weiteren Auswirkungen. Sollten die Angaben des Unternehmens im Anhang und Lagebericht unzutreffend bzw. unzureichend sein, kann eine Modifikation des Prüfungsurteils notwendig werden. Sollte die Fortführungsanwendung des Unternehmens insgesamt unangemessen sein, so ist die Bilanzierung zu Liquidationswerten (IDW RS HFA 17) notwendig oder der Bestätigungsvermerk muss versagt werden.
Die Beurteilung der Fortführungsprognose, insbesondere wenn eine insolvenzrechtliche Fortbestehensprognose von den gesetzlichen Vertretern erstellt wurde, ist also ein komplexes Unterfangen. In solchen Fällen ist es unabdingbar, dass der Abschlussprüfer die Informationen aus dieser Prognose in seine Beurteilung über die Fortführungsannahme des Unternehmens einfließen lässt.
Ein Prognosehorizont von zwölf Monaten ab dem Abschlussstichtag wird in der Regel als ausreichend betrachtet, sofern keine bedeutsamen Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit bestehen. Gleiches gilt, wenn solche Ereignisse oder Gegebenheiten festgestellt werden, die Unternehmensführung aber plausibel darlegen kann, dass es sich um keine wesentliche Unsicherheit handelt. Sollten jedoch relevante Ereignisse oder Gegebenheiten außerhalb dieses Zwölfmonatszeitraums liegen, ist es Aufgabe des Abschlussprüfers, unter Anwendung seines pflichtgemäßen Ermessens zu entscheiden, ob weitere Prüfungshandlungen notwendig sind. Dabei steigt naturgemäß die Unsicherheit, je weiter die Prognose in der Zukunft liegt. Dies gilt, auch wenn die gesetzlichen Vertreter eine drohende Zahlungsunfähigkeit gemäß § 18 InsO beurteilen.
Insofern das Vorhandensein einer Insolvenzantragspflicht aufgrund von Überschuldung gemäß § 19 Abs. 2 InsO beurteilt wird, hat der Abschlussprüfer seine Bewertung auch diesen Prognosezeitraum (zwölf Monate ab dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Prognose) für seine Überlegungen heranzuziehen.
Die aktuellen Prüfungsstandards, wie der IDW PS 270 n. F. (10.2021), bieten hierfür eine wichtige Orientierungshilfe. Sie definieren die Rahmenbedingungen, innerhalb derer die Prüfer ihre Arbeit verrichten und ihre Urteile fällen. Die Einhaltung dieser Standards dient nicht nur zur Qualitätssicherung der Prüfung, sondern stärkt auch das Vertrauen der Stakeholder in die geprüften Abschlüsse.
