Die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG ist insbesondere bei Umstrukturierungen und Änderungen im Gesellschafterbestand von Körperschaften ein in der Praxis oft bestehendes Hindernis und kann erhebliche steuerliche Auswirkungen haben. Während die Vorschrift darauf abzielt, missbräuchlichen Handel mit steuerlichen Verlusten zu verhindern, bringt ihre Anwendung in der Praxis oft große Herausforderungen mit sich.
- Einleitung
Natürliche Personen haben die Möglichkeit, Verluste, die ihnen im Rahmen der Einkünfteerzielung innerhalb eines Veranlagungszeitraums entstehen, unmittelbar zu verrechnen bzw. sofern dies nicht möglich ist, gemäß § 10d EStG entweder in vorangegangene Veranlagungszeiträume zurückzutragen oder in zukünftige Veranlagungszeiträume vorzutragen, um so ihre steuerliche Belastung zu mindern.
Dieses Grundprinzip findet über die Schaltnorm des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch bei Körperschaften Anwendung. Allerdings ist dabei die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG, die durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eingeführt und an die Stelle des § 8 Abs. 4 KStG a.F. getreten ist, zu beachten. Danach ist der Verlustabzug nicht genutzter Verluste bei Vorliegen eines sog. schädlichen Beteiligungserwerbs (vollständig) ausgeschlossen.
Im nachfolgenden Beitrag wird ein Überblick über die wesentlichen Aspekte des § 8c KStG, insbesondere die Voraussetzungen seiner Anwendung und die praktische Handhabung, gegeben.
- Sinn und Zweck
§ 8c KStG dient der Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen, die darin bestehen, dass defizitäre Gesellschaften gezielt erworben werden, um die in diesen Gesellschaften entstandenen Verluste zur Reduzierung der eigenen Steuerlast zu nutzen (sog. Mantelkäufe). Ziel der Vorschrift ist es, sicherzustellen, dass steuerliche Verluste ausschließlich in dem wirtschaftlichen Zusammenhang genutzt werden, in dem sie tatsächlich entstanden sind. Gleichzeitig soll § 8c KStG der Entstehung eines Marktes für Verluste bzw. einem Handel mit Verlustvorträgen entgegenwirken.
- Aufbau und Struktur der Vorschrift
Die Regelung des § 8c KStG ist inhaltlich in drei Absätze unterteilt:
- Abs. 1 definiert die Voraussetzungen für das Vorliegen eines schädlichen Beteiligungserwerbs und beschreibt Ausnahmen bzw. Fälle, in denen ein (anteiliger) Verlustabzug trotz schädlichem Beteiligungserwerb möglich bleibt.
- Abs. 1a regelt eine Ausnahme vom Verlustabzugsverbot für Fälle der Sanierung, sog. Sanierungsklausel.
- Abs. 2 bestimmt den Anwendungsvorrang des § 8c KStG gegenüber § 3a Abs. 3 EStG.
- Schädlicher Beteiligungserwerb (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG)
Nach der in Satz 1 enthaltenen Legaldefinition liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb dann vor, wenn innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % der Anteile am gezeichneten Kapital, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft auf einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Ein vergleichbarer Sachverhalt wird dem gleichgestellt.
- Anteilsübertragung und gleichgestellte Sachverhalte
Grundsätzlich fallen sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Übertragungen in den Anwendungsbereich der Norm. In der Praxis sind die Details der Regelung jedoch streitig. So beurteilen die Verwaltung und Rechtsprechung beispielsweise uneinheitlich, ob der Erwerb durch Erbfall sowie die unentgeltliche vorweggenommene Erbfolge zwischen Angehörigen darunterfällt.
Hinweis: Es ist in solchen Fällen ratsam, einen Antrag auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO zu stellen, um Rechtsunsicherheiten zu vermeiden.
Des Weiteren sind nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Übertragungen innerhalb mehrschichtiger Gesellschaftsstrukturen erfasst.
Hinweis: Insbesondere bei komplexen Unternehmensstrukturen können mittelbare Veränderungen in der Beteiligungsstruktur leicht übersehen werden. Besondere Vorsicht ist deshalb geboten, wenn strukturelle Anpassungen im Unternehmen geplant sind.
Gemäß § 8c Abs. 1 S. 1 KStG werden vergleichbare Sachverhalte den Anteilsübertragungen gleichgestellt. Dazu zählen insbesondere:
- Der Erwerb von Genussscheinen i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG,
- Stimmrechtsvereinbarungen oder -bindungen,
- ein Stimmrechtsverzicht,
- der Erwerb eigener Anteile,
- Kapitalherabsetzungen oder Kapitalerhöhungen, wenn dadurch eine Veränderung der Beteiligungsquote eintritt.
- mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals
Damit ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, ist es erforderlich, dass der Anteilserwerber insgesamt mehr als 50 % der Beteiligung erwirbt. Dabei sind mehrere zeitlich gestaffelte Erwerbsvorgänge zu addieren. Etwaige Veräußerungen reduzieren die Beteiligungsquote entsprechend. Entscheidend ist, ob es in der Beteiligungskette zu einem sog. change of control kommt.
Gerade im Rahmen komplexer, mehrschichtiger Beteiligungsstrukturen gestaltet sich die Ermittlung des Beteiligungserwerbs oft schwierig, da auch mittelbare Übertragungen unter § 8c KStG fallen. In solchen Fällen ermöglicht die Schachtellösung eine präzise und sachgerechte Ermittlung des tatsächlichen Kontrollwechsels.
Die Berechnung erfolgt durch die Multiplikation der Beteiligungsquoten entlang der einzelnen Ebenen der Beteiligungskette.
Beispiel: Ein Kommanditist ist zu 60 % an einer GmbH & Co. KG beteiligt, welche wiederum 80 % der Anteile an einer GmbH hält. Erwirbt ein Erwerber nun die Kommanditanteile, wird zugleich auch mittelbar ein Anteil an der GmbH erworben. Allerdings liegt die mittelbare Beteiligung an der GmbH nur bei 48 % (=60 % * 80 %). Damit wird die 50 %-Grenze nicht überschritten, obwohl dies auf den ersten Blick anders erscheinen könnte.
Die Prüfung der Beteiligungsquoten ist für jeden Erwerber und jede beteiligte Partei separat vorzunehmen, um die Auswirkung auf einen möglichen schädlichen Beteiligungserwerb korrekt beurteilen zu können.
Hinweis: Bis zur Einführung des Jahressteuergesetzes 2018 wurde noch zwischen Anteilserwerben über 50 %, welche ein vollständiges Verlustabzugsverbot nach sich zogen, und Anteilserwerben zwischen 25 % und 50 %, die nur zu einem anteiligen Verlustabzugsverbot führten, unterschieden. Diese Differenzierung ist als Reaktion auf die Entscheidung des BVerfG vom 29. März 2017 (2 BvL 6/11), wonach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG a.F. gegen das Grundgesetz verstieß, jedoch aufgegeben worden.
Hinweis: Auch das vollständige Abzugsverbot bei Beteiligungserwerben über 50 % (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG n.F.) ist derzeit vor dem BVerfG anhängig und wird auf dessen Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz hin überprüft (BVerfG 2 BvL 19/17). Im Zusammenhang mit § 8c KStG ergangene Bescheide sind von der Vollziehung auszusetzen (BFH vom 12. April 2023 – I B 74/22).
- Erwerber
Die Voraussetzungen müssen bei einem Erwerber bzw. dem sog. Erwerberkreis vorliegen. Der Erwerberkreis setzt sich aus dem Erwerber selbst, dem Erwerber nahestehenden Personen und anderen Erwerbern mit gleichgerichtetem Interesse zusammen.
- Der Fünfjahreszeitraum
Die Überschreitung der 50 %-Grenze muss innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgen, um einen schädlichen Beteiligungserwerb anzunehmen. Maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem das wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergeht. Bei Kapitalerhöhungen ist auf die Eintragung in das Handelsregister abzustellen.
Es ist naheliegend, nur solche Erwerbe zu berücksichtigen, bei denen tatsächlich Verluste vorliegen. Eine Missbrauchsgefahr – und damit der Sinn und Zweck des § 8c KStG – besteht in anderen Fällen nicht.
Hinweis: Gleichwohl ist anzumerken, dass die Verwaltung sämtliche Erwerbe i. R. d. § 8c KStG berücksichtigt und insoweit eine weite Auslegung vornimmt (BMF v. 28.11.2017 – IV C 2 – S 2745-a/09/10002: 004, BStBl 2017 I S. 1645, Rz. 17ff.).
Für jeden eigenen Erwerberkreis gilt ein separat zu betrachtender Fünfjahreszeitraum.
- Rechtsfolge
Liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, dürfen sämtliche bis dahin nicht genutzte Verluste nicht mehr vom Einkommen abgezogen werden. Der Begriff, der nicht genutzten Verluste, umfasst negative Einkünfte, die weder ausgeglichen noch abgezogen wurden.
Hinweis: Über § 10a Satz 10 Hs. 1 GewStG erstreckt sich das Abzugsverbot bei einem schädlichen Beteiligungserwerb auch auf die gewerbesteuerlichen Verluste, indem § 8c KStG entsprechend Anwendung findet.
- Ausnahmen vom Verlustabzugsverbot
Das Verlustabzugsverbot gilt jedoch nicht uneingeschränkt. In drei Fällen (Konzernklausel, stille Reserven-Klausel, Sanierungsklausel) kommt es im Ergebnis zu keinem (vollständigen) Verlustuntergang.
- Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 4 KStG)
Die sog. Konzernklausel bestimmt, in welchen Fällen ausnahmsweise kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Die Regelung zielt darauf ab, konzerninterne Umstrukturierungen zu ermöglichen, ohne dass schädliche steuerliche Rechtsfolgen eintreten. In den unter Nr. 1-3 genannten Fällen liegt mangels Wechsel des wirtschaftlichen Anteilseigners keine Veränderung des wirtschaftlichen Engagements vor. Es besteht somit nicht die Gefahr, dass Verluste, die außerhalb des wirtschaftlichen Engagements entstanden sind, nunmehr von einem Dritten genutzt werden würden. Da insoweit der Sinn und Zweck des Verlustabzugsverbots des § 8c KStG nicht betroffen ist, ist ein Verlustabzugsverbot nicht geboten.
- Stille Reserven Klausel § 8c Abs. 1 S. 5 KStG
Die stille Reserven-Klausel geht zwar im Grundsatz von einem schädlichen Beteiligungserwerb aus, ist also ggü. der Konzernklausel subsidiär, erlaubt aber ausnahmsweise dennoch einen Abzug nicht genutzter Verluste. Allerdings ist der Abzug nur bis zur Höhe der im Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen steuerpflichtigen stillen Reserven im Inland zulässig. Denn bis zu dieser Grenze besteht keine Missbrauchsgefahr, da die Verluste mit dem als stille Reserve aufdeckbaren Gewinn aus eigener Kraft ausgeglichen werden könnten. Eine Verlagerung auf ein anderes wirtschaftliches Engagement erfolgt insoweit nicht, zumal auch die Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden soll. Vorhandene stille Reserven sind gegenüber der Finanzverwaltung nachzuweisen (ggfs. über ein [IDW S 1] Gutachten über den Unternehmenswert).
- Sanierungsklausel § 8c Abs. 1a KStG
Die Sanierungsklausel ähnelt einer Härtefallklausel. In Sanierungsfällen soll vorrangig das Unternehmen bei gleichzeitiger Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen gerettet werden, weswegen in diesen Fällen ein Verlustabzug weiterhin möglich ist. Insoweit wird der Erwerb einer Beteiligung an einem Unternehmen, welches sich in einer Krisensituation befindet, privilegiert, allerdings auch an verschiedene detaillierte Vorgaben gebunden (§ 8c Abs. 1a S. 3 KStG).
- Fortführungsgebundener Verlustvortrag (§ 8d KStG)
Der fortführungsgebundene Verlustvortrag nach § 8d KStG baut systematisch auf den Regelungen des § 8c KStG auf und stellt eine weitere Ausnahme vom Verlustabzugsverbot dar. Danach können unter bestimmten Voraussetzungen Verluste auch dann berücksichtigt werden, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb gegeben ist.
- Tatbestandsvoraussetzungen
Ein schädlicher Beteiligungserwerb ist Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 8d KStG. Mithin ist § 8d KStG nicht anwendbar, wenn bereits die Konzern- oder Sanierungsklausel greift, da in diesen Fällen kein schädlicher Beteiligungserwerb gegeben ist.
Zwischen der stillen Reserven-Klausel und dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG besteht dagegen ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Eine gleichzeitige Anwendung ist jedoch ausgeschlossen.
Die Inanspruchnahme des fortführungsgebundenen Verlustvortrags setzt einen Antrag voraus. Dieser ist in dem Veranlagungsjahr zu stellen, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden hat.
Des Weiteren ist erforderlich, dass die erworbene Körperschaft seit Gründung bzw. in den letzten drei Veranlagungsjahren, die dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgehen, denselben Geschäftsbetrieb unterhalten hat (sog. Beobachtungszeitraum). Eine Veränderung des Geschäftsbetriebs – definiert in § 8d Abs. 2 KStG – in diesem Zeitraum schließt den Verlustvortrag aus.
In den abschließend genannten Fällen des § 8d Abs. 2 KStG geht ein bestehender fortführungsgebundener Verlustvortrag unter, wenn der Geschäftsbetrieb nach dem schädlichen Beteiligungserwerb geändert, erweitert oder pausiert wird. Hierunter fällt dem Gesetz nach zum Beispiel die Beteiligung des Verlustunternehmens an einer Mitunternehmerschaft.
- Rechtsfolge
Liegen alle Tatbestandsmerkmale vor, so führt dies dazu, dass § 8c KStG keine Anwendung findet. Dies hat zur Folge, dass der Verlust nicht untergeht, sondern in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d Abs. 1 S. 6 KStG umqualifiziert wird.
Davon ausgenommen sind nach § 8d Abs. 1 S. 2 KStG Verluste, die vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs entstanden sind. Gleiches gilt, wenn die Körperschaft zu Beginn des Beobachtungszeitraums Organträger war oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt war.
Hinweis: Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist gemäß § 8d Abs. 1 S. 7 KStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.
Der fortführungsgebundene Verlustvortrag nach § 8d KStG kann in Einzelfällen einen Verlustuntergang verhindern, allerdings geht die Regelung mit erheblichen operativen Einschränkungen einher.
- Fazit
Die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG ist eine zentrale, aber zugleich ausgesprochen komplexe Vorschrift des deutschen Steuerrechts. Sie hat insbesondere bei Umstrukturierungen von Unternehmen und bei Änderungen im Beteiligungsbestand erhebliche praktische Relevanz, da sie unter bestimmten Voraussetzungen den Verlustabzug von Körperschaften einschränkt oder ganz entfallen lässt.
Die Tatbestandsvoraussetzungen sind im Detail regelmäßiger Diskussionspunkt zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung. Frühzeitige Planung sowie eine detaillierte Dokumentation der relevanten Vorgänge (z. B. der stillen Reserven) sind unerlässlich, um die steuerliche Belastung zu optimieren, unliebsame Überraschungen zu vermeiden und Rechtssicherheit zu gewährleisten.
