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Besteuerung von Krypto­werten

Die (ertrag-)steuerliche Behandlung von Kryptowerten, insbesondere von Kryptowährungen

Kryptowährungen stellen einen Anwendungsbereich der zukunftsweisenden Blockchaintechnologie dar. Die derzeit bekannteste Kryptowährung ist „Bitcoin“. Daneben existieren noch eine Vielzahl von weiteren Kryptowährungen. Die (ertrag-)steuerliche Behandlung von Kryptowährungen gewinnt vor dem Hintergrund der teilweise massiven Kursschwankungen eine immer größere Bedeutung. Obwohl bereits erste Einordnungen von behördlicher Seite vorliegen und erste Entscheidungen der Finanzgerichte veröffentlicht sind, bestehen bei der laufenden Besteuerung teilweise immer noch Rechtsunsicherheiten.

Worüber sprechen wir eigentlich?

Um sich mit den steuerlichen Implikationen von Kryptowerten eingehender zu befassen, sollte man sich zunächst die unterschiedlichen wesentlichen Begrifflichkeiten – welche teilweise auch durch einen Entwurf der obersten Finanzbehörden der Länder zu einer Verwaltungsanweisung für „Einzelfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token“ vom 03.06.2021 („BMF-Schreiben“) aufgegriffen werden – vergegenwärtigen:

Kryptowerte stellen – vereinfacht ausgedrückt – digitale Werte dar, die dezentral organisiert und über eine Blockchain abgebildet werden (§ 1 Abs. 11 Satz 4 KWG). Hierzu gehören unter anderem auch Kryptowährungen (Currency Token).

Bei Token handelt es sich um digitale Werteinheiten, die bestimmte Ansprüche oder Rechte verkörpern können. Token lassen sich in die nachfolgenden unterschiedlichen Kategorien einteilen, wobei auch Elemente von unterschiedlichen Kategorien kombiniert werden können. Für die ertragsteuerliche Einordnung ist jeweils die konkrete tatsächliche Ausgestaltung maßgeblich.

1. Currency Token

Bei Currency Token handelt es sich um digitale Werteinheiten, die als Zahlungsmittel eingesetzt werden. In steuerlicher Hinsicht werden Currency Token durch das Bundesministerium der Finanzen lediglich als Rechnungseinheit und „anderes Wirtschaftsgut“ i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angesehen.

2. Utility Token

Durch einen Utility Token wird dem Inhaber ein bestimmtes Nutzungsrecht gewährt. Hierbei kann es sich beispielsweise um ein Recht handeln, den Token für eine bestimmte Dienstleistung einzutauschen. Zudem kann dem Inhaber eines Utility Tokens auch das (zusätzliche) Recht eingeräumt werden, bestimmte Stimmrechte geltend zu machen und damit Änderungen an der konkreten Dienstleistung vorzunehmen. Nachdem derzeit keine Spezialnorm vorliegt, dürfte in steuerlicher Hinsicht ein Utility Token ebenfalls als „anderes Wirtschaftsgut“ i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angesehen werden.

3. Investment Token

Ein Investment Token (Equity/Security/Debt Token) liegt dann vor, wenn dieser mit den herkömmlichen Finanzinstrumenten/Wertpapieren vergleichbar ist oder einen Anspruch auf Rückzahlung des investierten Kapitals beinhaltet.

  • Durch das Mining werden Transaktionen auf der Blockchain verifiziert, indem Rechnerleistung zur Transaktionsverarbeitung zur Verfügung gestellt werden. Der erfolgreiche Miner erhält hierfür als Belohnung Einheiten der Kryptowährung.
  • Als Proof of Work wird ein Verfahren bezeichnet, mit dem Transaktionen auf der Blockchain verifiziert werden (Konsens-Mechanismus). Der Proof of Work findet beispielsweise bei „Bitcoin“ Anwendung.
  • Unter Proof of Stake versteht man einen alternativen Konsens-Mechanismus. Es handelt sich um ein Verfahren, im Rahmen dessen bei einigen Blockchains Einigkeit darüber hergestellt wird, welcher Teilnehmer den nächsten Block an die Blockchain anfügen bzw. bestätigen darf. Maßgeblich hierfür ist die Anzahl der Einheiten der jeweiligen Kryptowährung, die dem Netzwerk zur Verfügung gestellt werden. Die eigentliche Auswahl desjenigen, der den Block hinzufügen bzw. bestätigen darf, erfolgt in der Regel über das Zufallsprinzip.
  • Bei dem sogenannten Staking erhalten diejenigen, die Einheiten von bestimmten Kryptowährungen für einen längeren Zeitraum halten, eine Belohnung in Form von z.B. weiteren Einheiten der Kryptowährung. Die gestaken Einheiten werden für einen bestimmten Zeitraum gesperrt und können in dieser Zeit nicht veräußert oder getauscht werden.
  • Das Lending bezeichnet einen Vorgang, im Rahmen dessen Einheiten einer Kryptowährung gegen eine Vergütung in Form von weiteren Einheiten der Kryptowährung zur Nutzung überlassen werden.
  • Bei einem Airdrop erhält ein Teilnehmer unentgeltlich Einheiten der jeweiligen Kryptowährung zugeteilt.

Die (ertragsteuerliche) Behandlung von Gewinnen und Verlusten aus Kryptowährungen

Die Anzahl der Investoren in Kryptowährungen nimmt beständig zu. Dies dürfte vornehmlich mit den möglichen Kursgewinnen im Zusammenhang stehen.

Einkünfte im Zusammenhang mit Kryptowährungen können je nach der konkreten Ausgestaltung im Einzelfall unterschiedlichen Einkunftsarten (Gewerbebetrieb, § 15 EStG; Nicht selbständige Arbeit, § 19 EStG; Kapitalvermögen, § 20 EStG, Private Veräußerungsgeschäfte, §§ 22 Nr. 2 EStG, § 23 EStG oder Sonstige Einkünfte, § 22 Nr. 3 EStG) zuzuordnen sein.

Die zunächst zu treffende Abgrenzung zwischen der privaten Vermögensverwaltung und einer gewerblichen Tätigkeit soll nach Maßgabe des BMF-Schreibens anhand der Abgrenzungskriterien zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhändler erfolgen. Im Ergebnis dürften vor diesem Hintergrund auch häufige Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge nicht immer zwingend eine gewerbliche Tätigkeit begründen, weil nach den durch den Bundesgerichtshof festgestellten Kriterien hierfür unter anderem ein händler- bzw. banktypisches Verhalten erforderlich ist.

Kryptowährungen unterliegen starken Kursschwankungen, weshalb der Ertragsbesteuerung von im Privatvermögen gehaltenen Kryptowährungen derzeit wohl die größte Bedeutung zukommen dürfte. Nachfolgend wird daher schwerpunktmäßig auf den nicht gewerblichen Bereich eingegangen.

1. Private Vermögenverwaltung

Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen unterliegen in der Regel nicht der Kapitalertragsteuer. Denn in § 20 Abs. 1 EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen abschließend aufgezählt. Kryptowährungen fallen unter keine der aufgezählten Alternativen.

Wir bereits erwähnt stellen Kryptowährungen nach der derzeit wohl gefestigten Auffassung ein „anderes Wirtschaftsgut“ i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Die Gewinne bzw. Verluste aus der Veräußerung von Einheiten einer im Privatvermögen gehaltenen Kryptowährung stellen private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als ein Jahr (Haltefrist) beträgt.

Die Veräußerungsgewinne- bzw. Verluste sind steuerfrei, wenn

  • diese (Gesamtgewinne) nach Maßgabe von § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG den Betrag von EUR 600 pro Jahr nicht überschreiten oder
  • diese nach der einjährigen Haltefrist erzielt werden.

Der gegebenenfalls zu versteuernde Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dabei werden Werbungskosten und Veräußerungskosten (z.B. Gebühren) gewinnmindernd in Abzug gebracht.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist unter „Veräußerung“ einerseits die Hingabe der Kryptowährung gegen eine konventionelle Währung (FIAT-Währung) zu verstehen, andererseits auch der Tausch einer Kryptowährung gegen eine andere Kryptowährung (z.B. auf einer Tauschplattform – Exchange) oder auch die Verwendung als Zahlungsmittel.

Sofern bei der Veräußerung von Kryptowährungen Verluste entstehen, können diese nur mit aus privaten Veräußerungsgeschäften desselben Jahres verrechnet werden.

Hinsichtlich der Verwendungsreihenfolge geht die Finanzverwaltung derzeit davon aus, dass bei der Veräußerung von Kryptowährungen die sogenannte „First-in-First-out“- Methode (FiFo-Methode) zur Anwendung kommt. Dies bedeutet, dass die zuerst angeschafften Einheiten einer Kryptowährung auch zuerst veräußert wurden. Diesem Umstand kommt insbesondere auch für die Bestimmung der einjährigen Haltefrist eine besondere Bedeutung zu. Dies gilt insbesondere dann, wenn die jeweiligen Kryptowährungen in mehreren Tranchen erworben wurden.

2. Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre

In bestimmten Fällen kann es nach der derzeitigen Auffassung im Rahmen des BMF-Schreibens zu einer Verlängerung der Veräußerungsfrist von einem Jahr auf zehn Jahre kommen, § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG. Dies betrifft unter anderem insbesondere alle Einheiten von Kryptowährungen, die zumindest in einem Kalenderjahr als Einkommensquelle genutzt und aus denen Einkünfte erzielt werden. Nach der derzeitigen im Rahmen des BMF-Schreibens geäußerten Ansicht ist dies unter anderem beispielsweise beim Staking oder Lending der Fall.

Diese bisher durch die Finanzverwaltung – insbesondere auch im Rahmen des bereits erwähnten BMF-Schreibens – vertretene Auffassung hat auch durchaus Kritik nach sich gezogen. Hintergrund der Regelung zur Verlängerung der Veräußerungsfrist war nämlich, dass einem Steuersparmodell im Zusammenhang mit der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern entgegengetreten werden sollte. Diese Sachverhaltskonstellation ist insbesondere mit dem Staking oder Lending nicht zu vergleichen, weil es sich insoweit um keine Steuersparmodelle handelt.

Im Rahmen einer kleinen Anfrage einer Fraktion im Deutschen Bundestags an die Bundesregierung wurden zudem eine Reihe von derzeit nicht (vollständig) geklärten Punkten adressiert. Dabei handelt es sich unter anderem um die Fragen,

  • inwiefern die Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre nach Ansicht der Bundesregierung auch auf den Bereich des Decentralized Finance (DeFi – z.B. Liquidity Mining, Yield Farming) anzuwenden ist;
  • ob nach Ansicht der Bundesregierung die zehnjährige Haltefrist auch für Token gilt, die nach Ablauf der einjährigen Haltefrist steuerfrei hätten veräußert werden können, die jedoch im Zuge des Staking bzw. Lending eingesetzt wurden.

3. Mining

Im Rahmen des BMF-Schreibens wird das Mining – in Abweichung der bisherigen veröffentlichten Bewertungen einzelner Finanzbehörden – als Anschaffungsvorgang der jeweiligen Einheiten der Kryptowährung angesehen, womit zum Anschaffungszeitpunkt die einjährige Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu laufen beginnt. Zudem wird – widerlegbar – vermutet, dass eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG gegeben ist. Diese Vermutung kommt unabhängig von der Höhe der durch den Miner getätigten Aufwendungen zum Tragen. Sofern die Vermutung nicht widerlegt wird bzw. werden kann, kommen die gewerbesteuerlichen Vorschriften zur Anwendung. In diesem Fall wäre die einjährige Haltefrist nicht anwendbar, die generierten Erträge wären jedoch dem Betriebsvermögen zuzuordnen.

Die Abgrenzung, ob eine gewerbliche Tätigkeit oder eine private Vermögenverwaltung vorliegt, muss Anhand des konkreten Einzelfalls erfolgen.

4. Staking

Sofern einem Steuerpflichtigen Einheiten einer Kontowährung aufgrund seiner Teilnahme am „Proof of Stake“ zufließen, werden diese Einheiten als Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG qualifiziert. Dies gilt ebenso, wenn eine bestimmte Anzahl der Einheiten der Kryptowährung für eine bestimmte Zeit festgeschrieben werden bzw. nicht veräußert werden.

5. Lending

Auch im Falle des Lendings geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die insoweit generierten Einkünfte ebenfalls als Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sind. Für die Ermittlung der Höhe der Einkünfte ist auf den Marktkurs der jeweiligen Einheit der Kryptowährung zum Zeitpunkt der Anschaffung abzustellen. Was die Veräußerung der insoweit erhaltenen Einheiten der Kryptowährung und die (ertrag-)steuerliche Bewertung anbelangt, gilt, dass unter „1. Private Vermögensverwaltung“ dargestellte.

6. Airdrop

Die Finanzverwaltung geht auch bei einem Airdrop davon aus, dass insoweit unter bestimmten Voraussetzungen Einkünfte aus sonstigen Leistungen nach § 22 Nr. 3 EStG vorliegen könnten. Auch wenn hier die Einheiten von Kontowährungen unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden, sollen nach der im Rahmen des BMF-Schreibens geäußerten Auffassung dann Einkünfte vorliegen, wenn sich der Betreffende für die Teilnahme an dem Airdrop angemeldet und entsprechende Daten zur Verfügung gestellt hat, wofür der Betreffende im Ergebnis die zusätzlichen Einheiten der Kryptowährung erhalten hat.

Sofern keine Gegenleistung des Teilnehmers – etwa in Form der Zurverfügungstellung von persönlichen Daten – erfolgt, sollen die schenkungssteuerlichen Regelungen zur Anwendung kommen.

Praxishinweise

In einigen Bereichen liegt eine abschließende Einordnung der Finanzbehörden – auch nicht vor dem Hintergrund des BMF-Schreibens – zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht vor. Die bisherigen Einschätzungen im Rahmen des BMF-Schreibens können teilweise kritisch hinterfragt werden. Die Finanzbehörden sind nach Maßgabe von § 88 AO dazu verpflichtet, den steuerlich relevanten Sachverhalt zu ermitteln bzw. aufzuklären. Die konkreten Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichtigen des Steuerpflichtigen werden zum jetzigen Zeitpunkt nicht konkret benannt.

Vor diesem Hintergrund könnten folgende Vorgehensweisen sinnvoll sein:

  • Genaue Dokumentation aller Transaktionen.
  • Ergänzende Darstellung des steuerlich relevanten Sachverhalts und ggf. steuerlichen Bewertung im Rahmen eines Begleitschreibens zur Steuererklärung.
  • Genaue Überprüfung, ob der durch das Finanzamt angenommene bzw. bewertete Sachverhalt auch die tatsächlich vorliegende Situation abbildet.
  • Sinnvoll ist ebenfalls – insbesondere auch unter geldwäscherechtlichen Aspekten – einen Herkunftsnachweis der eingesetzten Mittel vorzuhalten.

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