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Bilanzierung von Pensions­rück­stellungen sowie Rück­deckungs­versicherungs­ansprüchen

Handelsrechtliche Bewertung

Pensionsverpflichtungen bzw. pensionsähnliche Verpflichtungen fallen in nahezu jedem Unternehmen an. Verschiedene Vorsorgemodelle verlangen nach unterschiedlicher bilanzieller Behandlung. Im Folgenden wollen wir näher auf die handelsrechtlichen Grundsätze der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen eingehen. Darüber hinaus wird insbesondere die handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen tiefergehend betrachtet. Der betreffende IDW-Rechnungslegungshinweis IDW RH FAB 1.021 wurde kürzlich verabschiedet.

I. Allgemeine Grundsätze der Bilanzierung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen nach HGB

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind eine Unterart der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 HGB, die die Verpflichtung von Unternehmen gegenüber ihren Arbeitsnehmern zur Zahlung zukünftiger Pensions- oder ähnlichen Leistungen erfasst. Der Hauptausschuss des IDW befasst sich in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFA 30 n.F. mit den allgemeinen Grundsätzen der handelsrechtlichen Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen. Diese werden im folgenden Abschnitt näher beschrieben.

1. Begriffserläuterung und Definition

a)  Begriff der Pensionsverpflichtung und der ähnlichen Verpflichtung

Pensionsverpflichtungen sind Verpflichtungen zur Zahlung laufender Pensionen oder zur Leistung einmaliger Zahlungen, die auf einer Versorgungszusage des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer beruhen. Diese können gegenüber Arbeitnehmern, Organmitgliedern (Geschäftsführer oder Vorstand einer KapG), Gesellschaftern oder Externen (wie z.B. Beratern) bestehen, denen aufgrund ihrer Tätigkeit eine entsprechende Zusage gemacht wurde. Demnach muss für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen kein Angestelltenverhältnis vorliegen, sofern aufgrund eines Dienstverhältnisses oder bei bestehender Leistungsbeziehung zwischen einem Unternehmen und dem externen Berater eine Verpflichtung zugesagt wurde. Pensionsverpflichtungen im herkömmlichen Sinn sind Altersrenten, Witwenrenten, Waisenrenten, Invaliditätsrenten, Übergangsgelder oder Sterbegelder. Sie können befristet, aber auch lebenslänglich zu leisten sein.

Bei pensionsähnlichen Verpflichtungen handelt es sich um Verpflichtungen, die mit dem Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers in Verbindung stehen und ebenfalls durch ein bestimmtes Ereignis, wie bspw. das Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis, ausgelöst werden. Auf der anderen Seite darf die Verpflichtung nicht den Charakter einer Pensionsverpflichtung aufweisen. Zu den pensionsähnlichen Verpflichtungen gehören unter anderem Vorruhestandsgelder, Übergangsbezüge/Übergangsgelder.

Kosten der betrieblichen Altersversorgung sind bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen zu berücksichtigen und stellen keine eigenen ähnlichen Verpflichtungen dar. Gleiches gilt für Treuezahlungen, Abfindungen, Jubiläumsgelder und Beiträge zum Pensionssicherungsverein. Diese Sachverhalte sind sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passivierungspflichtig, eine Rückstellung ist zwingend zu bilden.

Das Altersteilzeitmodell fällt weder unter pensionsähnliche, noch unter Pensionsverpflichtungen. Zusagen nach diesem Modell werden den sonstigen Rückstellungen zugeordnet.

Anwartschaften auf Pensionszahlungen stellen ebenfalls Pensionsverpflichtungen dar. Die Verpflichtung zur Leistung ist aufschiebend bedingt, solange das auslösende Ereignis nicht eingetreten ist. Der Anspruch des Arbeitnehmers wird mit Eintritt des auslösenden Ereignisses fällig. Eine Rückstellung ist zu bilden, wenn mit dem Eintritt der Bedingungen zu rechnen ist.

b)  Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen

Die Unterscheidung zwischen mittelbar und unmittelbar ist maßgeblich für den Verpflichtungsgrad der Passivierung. Nach Art. 28 EGHGB besteht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen eine Passivierungspflicht und für mittelbare Pensionsverpflichtungen ein Passivierungswahlrecht. Bei einer unmittelbaren Verpflichtung muss der Unternehmer bei Eintritt des Versorgungsfalls die Leistung dem Begünstigten selbst erbringen. Es kommt nicht zur Zwischenschaltung eines anderen Rechtsträgers (z.B. einer Pensionskasse) zwischen dem Unternehmen und dem Versorgungsberechtigten. Die Einschaltung eines Dritten lediglich zur Abwicklung der Pensionszahlung ändert nichts am Charakter der unmittelbaren Verpflichtung.

Bei einer mittelbaren Verpflichtung erfolgt die Erfüllung der Versorgungsverpflichtung gegenüber dem Berechtigten nicht direkt durch das bilanzierende Unternehmen, sondern durch Zwischenschaltung einer externen Versorgungseinrichtung. Das Unternehmen besorgt also die Leistung an den Begünstigten durch Einschaltung eines Dritten. Das Unternehmen dotiert die eingeschaltete Versorgungseinrichtung, welche wiederum primär zur Leistung an den Berechtigten verpflichtet ist. Die Versorgungseinrichtungen (z.B. Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Direktversicherungen sowie Versorgungskassen) unterscheiden sich hinsichtlich der Art der Finanzierung der Versorgungsleistungen. Diese kann durch Aufbau eines Kapitalstocks erfolgen oder im Wege der Umlagefinanzierung. Von der Direktversicherung ist die Rückdeckungsversicherung (siehe dazu später) zu unterscheiden. Hier ist das bilanzierende Unternehmen Empfänger der Leistungen der Versicherung. Das bilanzierende Unternehmen kann über eine Rückdeckungsversicherung seine eigene Leistungsverpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten finanzieren.

c)  Unterscheidung zwischen Alt- und Neuzusagen

Für das Vorliegen einer Passivierungspflicht oder eines Passivierungswahlrechts ist neben der Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Pensionsverpflichtungen die Trennung in Alt- und Neuzusagen maßgebend. Wurde die Zusage vor dem 01.01.1987 erteilt, liegt eine Altzusage vor, für die ein Passivierungswahlrecht gilt. Zusagen nach dem 31.12.1986 sind Neuzusagen, für die eine Passivierungspflicht gilt, wenn es sich um unmittelbare Neuzusagen handelt. Nach dem Stichtag des 31.12.1986 erfolgte Änderungen im Sinne von Erhöhungen oder Verbesserungen stellen keine Neuzusagen dar, sondern sind der Altzusage zuzurechnen. Gleiches gilt auch bei einer Änderung des Durchführungswegs (mittelbar, unmittelbar). Wird bei einer Altzusage nach dem 31.12.1986 der Durchführungsweg geändert, bleibt es bei einer Altzusage, für die ein Passivierungswahlrecht gilt. Zudem ändert die Übernahme der Verpflichtung durch ein anderes Unternehmen allein nicht die Klassifikation in Alt- oder Neuzusagen.

2. Ansatz von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz

a)  Ansatz von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz

 Unmittelbare Pensionsverpflichtungen aus Neuzusagen sind nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. Art. 28 Abs. 1 EGHGB verpflichtend als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Durch die Rückstellung wird der Erfüllungsrückstand des Arbeitsgebers aus dem Arbeitsverhältnis abgebildet. Gleiches gilt bei einer faktischen Verpflichtung, der sich der Bilanzierende auch ohne rechtliche Verpflichtung nicht entziehen kann.

Die Möglichkeit, dass das Arbeitsverhältnis gekündigt werden oder dass das Unternehmen die Zusage widerrufen kann, entbindet nicht von der Verpflichtung zur Passivierung von Pensionsrückstellungen. Die Pensionszusage darf jedoch nicht lediglich unverbindlich in Aussicht gestellt sein oder von einem künftigen ungewissen Ereignis abhängen, dessen Eintritt vom Unternehmen bestimmt werden kann.

Die allgemeinen Vorgaben des HGB zur Inventur sind auch im Hinblick auf die Altersversorgungsverpflichtungen zu beachten, um ihre vollständige Erfassung zu gewährleisten. Das Inventar umfasst nach § 240 Abs. 1 HGB auch die Schulden und damit auch die Pensionsrückstellungen. Das Inventar muss sämtliche rechtlichen Grundlagen der Pensionsverpflichtungen enthalten. Dabei ist neben der Anzahl der Bezugsberechtigten für jede Person ein Stammdatensatz anzulegen, der die wesentlichen persönlichen Daten wie Geburtsdatum, Geschlecht, Diensteintritt, Zusagedatum, Altersgrenze und Höhe der Pension enthält.

Für unmittelbare Pensionsverpflichtungen aus Altzusagen – Pensionszusagen, die vor dem 01.01.1987 erteilt wurden – gilt ein Passivierungswahlrecht. Dies stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Passivierungspflicht von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dar, unter welche die Pensionsrückstellungen fallen.

Diese gilt nicht nur für die ursprüngliche Pensionsrückstellung, auch für die spätere Erhöhung bedarf es keiner Rückstellungsbildung. Hat ein Unternehmen für Altzusagen keine Pensionsrückstellungen gebildet, besteht auch keine Verpflichtung, diese nachzuholen. Ein Unternehmen kann jedoch jederzeit ganz oder teilweise Pensionsrückstellungen für Versorgungszusagen vor dem 01.01.1987 bilden. Auch können zurückgestellte Teilbeträge von Altzusagen jederzeit erhöht werden. Einmal gebildete Pensionsrückstellungen für Altzusagen dürfen jedoch nicht beliebig aufgelöst werden, denn gemäß § 249 Abs.  2 Satz 2 HGB ist eine Auflösung der Rückstellung nur dann möglich, wenn der Grund für die Bildung der Rückstellung entfallen ist. Davon ist bei einer noch bestehenden Altzusage nicht auszugehen. Macht die bilanzierende Gesellschaft jedoch vom Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs.  2 EGHGB Gebrauch, so sind die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang und im Konzernanhang in einem Betrag anzugeben. Die Angabepflicht gilt allerdings nur für KapG und ihnen nach § 264a HGB gleichgestellte PersG.

b)  Ansatz von mittelbaren Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz

In Abweichung zu den Verpflichtungen aus unmittelbaren Pensionszusagen gilt für Verpflichtungen aus mittelbaren Pensionszusagen nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ein generelles Passivierungswahlrecht. Eine Unterscheidung zwischen Neu- und Altzusagen erfolgt ebenfalls abweichend von den unmittelbaren Pensionsverpflichtungen nicht. Das Passivierungswahlrecht bedeutet jedoch auch, dass das Unternehmen die Möglichkeit hat, für Verpflichtungen aus mittelbaren Pensionszusagen Rückstellungen zu bilden. Das Passivierungswahlrecht umfasst nicht die gesamte Verpflichtung. Die Bildung einer Pensionsrückstellung kommt vielmehr nur in Betracht, wenn die Verpflichtung durch den selbstständigen Versorgungsträger nicht erfüllt werden kann, wenn das Unternehmen also seine Einstandspflicht aus der Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG trifft. In Höhe dieser Unterdeckung darf eine Rückstellung gebildet werden. Im Fall einer nicht als Rückstellung passivierten Unterdeckung, wenn also das Unternehmen das Passivierungswahlrecht nicht ausgeübt hat, müssen KapG und PersG im Sinne des § 264a HGB den Betrag der Unterdeckung nach Art. 28 Abs.  2 EGHGB im Anhang angeben. Wird das Trägerunternehmen aus seiner Haftung in Anspruch genommen, muss in Höhe der Zahlungsverpflichtung eine Verbindlichkeit passiviert werden. Wurden Rückstellungen für mittelbare Pensionszusagen teilweise passiviert, ist lediglich der Restbetrag im Anhang anzugeben.

c)  Saldierung von Pensionsrückstellungen und Vermögensgegenständen (Deckungsvermögen)

Auch nach den Änderungen der handelsrechtlichen Rechnungslegung durch das BilMoG bleibt es bei dem in § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB fixierten Grundsatz des Saldierungsverbots von Bilanzposten der Aktivseite und der Passivseite. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB schafft jedoch eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Danach sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff sämtlicher Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen bzw. vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Pensionsrückstellungen stellen dabei den Hauptanwendungsfall dieses Saldierungsgebots dar.

Dem „Zugriff sämtlicher Gläubiger entzogen“ bedeutet, dass im Insolvenzfall die Gläubiger des Bilanzierenden keinen Zugriff haben. Dies ist z.B. der Fall, wenn dem Versorgungsberechtigten im Insolvenzfall ein Aussonderungsrecht nach § 47 InsO zusteht. Gleiches gilt bei einem wirtschaftlich vergleichbaren Schutz, wie z.B. bei Treuhandmodellen. Außerdem müssen die Vermögensgegenstände im Verhältnis zu Dritten unbelastet sein. Die Vermögensgegenstände müssen jederzeit zur Verwertung zum Zwecke der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen zur Verfügung stehen. Weiter fordert § 246 Abs.  2 Satz  2 HGB die Zweckexklusivität des Deckungsvermögens. Dies bedeutet, dass sowohl die laufenden Erträge, wie auch die Erträge aus der Realisierung stiller Reserven der Erfüllung der Verpflichtungen dienen müssen.

Als Beispiel für zu saldierende Vermögensgegenstände sind bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen für die Saldierung Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen zu nennen. In der Praxis werden Rückdeckungsversicherungen oftmals zur Deckung einzelner hoher Versorgungszusagen (z.B. gegenüber Geschäftsführern von KapG) eingesetzt. Für die nähere Ausführung zur handelsrechtlichen Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen (IDW RH FAB 1.021) verweisen wir auf die Ausführungen im Abschnitt II.

Verbleibt nach einer gebotenen Verrechnung von Verpflichtungen mit den beizulegenden Zeitwert bewerteten Vermögensgegenständen ein aktivischer Überhang, ist dieser unter einem gesonderten Posten in der Bilanz anzusetzen (§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB); eine Verrechnung mit Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, zu deren Erfüllung das Deckungsvermögen nicht dient, ist nicht zulässig. KapG und diesen insoweit nach § 264a Abs. 1 HGB gleichgestellte PersG müssen einen aktivischen Überhang als „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ ausweisen. Für diesen Bilanzposten gilt die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs.  8 HGB.

d)  Ansatz pensionsähnlicher Verpflichtungen

Aus Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ergibt sich für ähnliche Verpflichtungen ein generelles Passivierungswahlrecht. Dies gilt sowohl für Alt- und Neuzusagen als auch für mittelbare und unmittelbare ähnliche Verpflichtungen. Das Wahlrecht gilt nicht für Kosten der betrieblichen Altersversorgung, Treuezahlungen, Abfindungen, Jubiläumsgelder und Beiträge zum Pensionssicherungsverein, weil diese Sachverhalte nicht als ähnliche Verpflichtung zu qualifizieren sind. Es handelt sich in diesen Fällen vielmehr um sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, für die eine Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gilt. Wird das Passivierungswahlrecht nicht in Anspruch genommen und eine Passivierung unterlassen, entsteht ein Fehlbetrag, der nach Art. 28 Abs.  2 EGHGB im Anhang anzugeben ist.

3. Bewertung der Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz

Rückstellungen sind grundsätzlich in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zu bewerten. Aufgrund ihrer Restlaufzeit sind diese Verpflichtungen abzuzinsen.

a)  Bewertungsverfahren

Die Bewertung der Pensionsverpflichtungen erfolgt unter Beachtung der GoB mithilfe der Versicherungsmathematik. Hierbei sind die versicherungsmathematischen Verfahren (Berechnungsmethoden) sowie die Annahmen bezüglich des Mengen- und des Wertgerüsts, wozu wiederum die Höhe der Leistungsverpflichtungen und der Zinssatz gehören, von Bedeutung.

Für Verpflichtungen, für die keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist bzw. die voll erdient sind, ist der Barwert der zu leistenden Zahlungen anzusetzen. Dies betrifft laufende Pensionsverpflichtungen und unverfallbare Anwartschaften ausgeschiedener Pensionsberechtigter.

Bei noch tätigen Pensionsberechtigten ist der Anwartschaftsbarwert mithilfe eines zulässigen Verfahrens zu bestimmen. Das Handelsrecht sieht diesbezüglich kein bestimmtes Bewertungsverfahren vor. Jedoch stellt das IDW fest, dass das gewählte Bewertungsverfahren den folgenden Anforderungen gerecht werden muss:

  • Die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik müssen Anwendung finden.
  • Die Mittel für die Pensionsleistungen sind anzusammeln; die Ansammlung hat verursachungsgerecht zu erfolgen.

Grundsätzlich ist bezüglich der versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren zwischen den Gleichverteilungsverfahren und den Ansammlungsverfahren (Anwartschaftsbarwertverfahren bzw. „projected unit credit method“) zu unterscheiden. In der Wahl des Verfahrens ist der Bilanzierende grundsätzlich frei, solange das Verfahren zu einer realitätsgetreuen Aufwandsverteilung führt. Daneben gilt es, das Stetigkeitsgebot zu beachten.

Beim Anwartschaftsbarwertverfahren wird der Barwert der zum Bilanzstichtag erdienten Pensionsansprüche bestimmt. Die jährliche Zuführung („current service cost“) ergibt sich dann aus der Verzinsung der Vorjahresrückstellung sowie der Zuführung auf Grundlage des Leistungsplans, welcher die Höhe der erdienten Rechte auf betriebliche Altersversorgung für die bereits erbrachte Arbeitsleistung festlegt. IFRS-Bilanzierer können wegen der Anwendung des nach IAS 19 vorgeschriebenen Anwartschaftsbarwertverfahrens („projected unit credit method“) auf die Berechnungsgrundlagen der IFRS-Bilanz zurückgreifen, müssen aber die handelsrechtlich abweichende Abzinsung beachten.

Im Gegensatz zu den Ansammlungsverfahren gehen die Gleichverteilungsverfahren stets von einer gleichmäßigen Erdienung der Pensionsansprüche aus. Eine Anwendung dieser Verfahren in der Handelsbilanz setzt voraus, dass diese Annahme konform mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten ist. Dies ist bspw. bei einmaligen Entgeltumwandlungen nicht der Fall. Bei den Gleichverteilungsverfahren wird ein fiktiver Versicherungsvorgang unterstellt, bei dem die gleichbleibenden Jahresprämien (Annuitäten) zur Vergütung der Arbeitsleistung geleistet werden und einer kalkulatorischen Verzinsung unterliegen. Bei den Gleichverteilungsverfahren ist zwischen dem Teilwert- und dem Gegenwartsverfahren zu unterscheiden. Die Verfahren unterscheiden sich hinsichtlich des Zeitpunkts, ab dem die Pensionsrückstellung berechnet wird und führen dann bei sonst gleichen Bewertungsparametern zu unterschiedlichen Ergebnissen, wenn der Zeitpunkt der Pensionszusage vom Zeitpunkt des Diensteintritts abweicht. Beim Gegenwartswertverfahren wird die Pensionsrückstellung ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage berechnet. Hingegen stellt das Teilwertverfahren bei der Berechnung der Zuführungsbeträge auf den Zeitpunkt des Diensteintritts ab. Dennoch erfolgt die Rückstellungsbilanzierung erst im Zeitpunkt der Pensionszusage.

b)  Bewertungsparameter

Auch die Bewertung von Pensionsrückstellungen hat unter Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen zu erfolgen. Hier sollen künftige Lohn-, Gehalts- und Rentensteigerungen, aber auch Karrieretrends sowie Fluktuations-, Sterbe- und Invaliditätswahrscheinlichkeiten Eingang in die Bewertung finden. Bei der Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrags sind die einzelnen Erfüllungsbeträge – so z.B. die einzelnen Rentenbeträge oder Beihilfen – mit den biometrischen Wahrscheinlichkeiten zu gewichten. Grundlage hierfür sind die sogenannten Sterbetafeln. Auf Basis der Sterbetafeln lassen sich dann die Wahrscheinlichkeiten ableiten, dass ein Anspruchsberechtigter in einem bestimmten Jahr stirbt. In der Praxis etabliert hat sich die Anwendung der Richttafeln von Klaus Heubeck (aktuelle Tafel RT 2018 G). Eine weitere, in das Bewertungskalkül zu übernehmende Größe ist die Mitarbeiterfluktuation. Hierbei können sowohl (soweit zugänglich) Branchenwerte als auch unternehmensspezifische Erfahrungswerte zum Einsatz kommen.

c)  Diskontierung

Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 HGB sind Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre abzuzinsen. Die Ermittlung und Bekanntgabe der Abzinsungszinssätze erfolgt nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung durch die Deutsche Bundesbank. Nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB ist die Differenz zwischen dem Betrag der Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre und dem der letzten sieben Jahre im Anhang bzw. der Bilanz anzugeben.

Gewinne dürfen gemäß § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB nur dann ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem ermittelten Unterschiedsbetrag im Sinne des § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB entsprechen. Dieser Unterschiedsbetrag ist vor einer Verrechnung mit etwaigem Deckungsvermögen gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB zu ermitteln. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB erlaubt es, bei der Ableitung des Abzinsungszinssatzes für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen von einer pauschalen Restlaufzeit (mittlere Duration) von 15 Jahren auszugehen (sogenannte Vereinfachungsregelung).

d)  Zeitpunkt der Bewertung

Die in der Praxis übliche Pensionsbewertung zwei bis drei Monate vor dem Bilanzstichtag ist nicht zu beanstanden. Dies bedeutet aber auch, dass der zu diesem Zeitpunkt gültige Diskontierungssatz anzuwenden ist. Eine Unzulässigkeit dieser zeitlichen vorverlagerten Ermittlung ist nur dann festzustellen, wenn sich die zugrunde gelegten Bewertungsparameter und das Mengengerüst bis zum Bilanzstichtag wesentlich geändert haben. Dann kann der zuerst berechnete Rückstellungswert nicht in die Bilanz übernommen werden. Stattdessen müssen die geänderten Umstände im Sinne einer erneuten Ermittlung der Pensionsrückstellungen zum Bilanzstichtag beachtet werden. Im Zweifel ist erneut ein versicherungsmathematisches Gutachten anzufertigen.

Auch bei der Verrechnung mit entsprechendem Deckungsvermögen muss die Bewertung der Pensions- und ähnlichen Verpflichtungen zum Bilanzstichtag erfolgen, andernfalls würden Deckungsvermögen und Verpflichtungszusage zu zwei verschiedenen Zeitpunkten bewertet.

4. Ausweis der Zuführungsbeträge zu Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

 Sowohl der laufende Dienstzeitaufwand (= die im Geschäftsjahr zusätzlich erdiente Anwartschaft) als auch die anwartschaftserhöhenden Effekte aus Lohn-, Gehalts- und Rententrends sind im Regelfall als Personalaufwand zu deklarieren, in Einzelfällen aber auch als sonstiger betrieblicher Aufwand. Gleiches gilt für die Effekte aus Änderungen der biometrischen Annahmen. Auch Erfolgswirkungen aus der Veränderung von Pensionsrückstellungen im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen oder Änderungen von Versorgungszusagen sind dem Personalaufwand oder sonstigen betrieblichen Aufwand zuzuordnen.

Der im Zuführungsbetrag enthaltene Zinsanteil muss unter den „Zinsen und ähnlichen Aufwendungen“ ausgewiesen werden.

5. Anhangsangaben im Zusammenhang mit Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen

Unabhängig von der Größe der Gesellschaft sind die Angabepflichten des § 285 Nr. 24 HGB zu erfüllen. Diese Angaben sind selbst dann zu machen, wenn es aufgrund einer vorgenommenen Saldierung mit Deckungsvermögen zu keinem Ausweis von Altersversorgungs- oder ähnlichen Verpflichtungen kommt.

Nach § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB ist die Differenz zwischen dem Betrag der Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Geschäftsjahre und dem der letzten sieben Jahre im Anhang (bzw. Bilanz) anzugeben. Nicht von dieser Abgabepflicht erfasst sind nicht passivierte Verpflichtungen.

Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen sind ggf. die folgenden weitere Angabepflichten (zusätzlich) zu beachten:

  • 285 Nr. 23 HGB – Bewertungseinheiten,
  • 285 Nr. 25 HGB – Verrechnungen von Pensionsrückstellungen mit Deckungsvermögen,
  • 285 Nr. 28 HGB – Ausschüttungssperre,
  • 285 Nr. 29 HGB – latente Steuern.

II. Handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen

Eine Möglichkeit, Leistungen aus einer Direktzusage zu finanzieren besteht im Abschluss von einer sogenannten Rückdeckungsversicherung. Eine Rückdeckungsversicherung stellt dabei eine Lebensversicherung dar, die ein Arbeitgeber auf das Leben eines Versorgungsberechtigten abschließt, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer und berechtigt zum Bezug der Versicherungsleistungen ist.

Ansprüche aus solch einer Rückdeckungsversicherung sind vom Arbeitgeber als Vermögensgegenstand im Sinne des § 246 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilanzieren. Aufgrund der unterschiedlichen allgemeinen Bewertungsgrundsätze von Rückdeckungsversicherungsansprüchen und Pensionsrückstellungen, kann es bei einer isolierten Anwendung der jeweiligen Grundsätze zu erheblichen Unterschieden in den Wertansätzen führen, selbst wenn Zahlungen aus der Rückdeckungsversicherung hinsichtlich Höhe und Zeitpunkte deckungsgleich mit den Zahlungen an den Arbeitnehmer sind. Unter welchen Voraussetzungen eine kongruente Bewertung der Direktzusagen nach Handelsrecht zu erfolgen hat und mit welchen Methoden dies zu erreichen ist, wird in der Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus rückgedeckten Direktzusagen (IDW RH FAB 1.021.) näher ausgeführt. Mit diesem Rechnungslegungshinweis werden die diesbezüglich festgelegten Grundsätze in der oben unter Abschnitt I. dargestellten Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30 n.F.) im Sinne einer kongruenten Bewertung näher präzisiert und auf die relevanten Praxisfälle angewendet.

1. Darstellung der relevanten Arten von rückgedeckten Versorgungszusagen

Die rückgedeckten Direktzusagen sind grundsätzlich in versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen sowie in nicht-versicherungsgebundene Altersversorgungszusagen zu unterscheiden. Eine versicherungsgebundene Altersversorgungszusage stellt dabei eine Direktzusage dar, in der vereinbart ist, dass die im Versorgungsfall vom Arbeitgeber zu gewährenden Versorgungsleistungen hinsichtlich der Höhe und der Zeitpunkt der Zahlungen durch die Leistungen aus einer Rückdeckungsversicherung bestimmt werden. Dabei kann die Bindung an die Versorgungsleistungen für alle (vollständige Bindung an die Rückdeckungsversicherung) oder nur für bestimmte Leistungskomponenten (teilweise Bindung an die Rückdeckungsversicherung) vereinbart sein.

Eine nicht-versicherungsgebundene Altersversorgungszusage stellt eine Direktzusage dar, in der die im Versorgungsfall vom Arbeitgeber zu gewährenden Versorgungsleistungen unabhängig von den Leistungen aus der etwaigen Rückdeckungsversicherung bestimmt werden. Diese unterteilen sich wiederrum in leistungskongruent rückgedeckte Altersversorgungszusagen, in teilweise rückgedeckte Altersversorgungszusagen sowie in rückgedeckte Altersversorgungszusagen mit Überversicherung.

Bei einer nicht-versicherungsgebundenen leistungskongruenten rückgedeckten Altersversorgungszusage sind die aus der Versicherung erfolgenden Zahlungen sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Zeitpunkte deckungsgleich mit den Zahlungen an den Versorgungsberechtigen. Nicht-versicherungsgebundene teilweise rückgedeckte Altersversorgungszusagen hingegen, weisen nur teilweise durch die Versicherung abgedeckte, vom Arbeitgeber an den Versorgungsberechtigten zu leistende, Versorgungsleistungen auf. In einer nicht-versicherungsgebundenen rückgedeckten Altersversorgungszusage mit Überversicherung hingegen übersteigen die aus der Versicherung erfolgenden Zahlungen, die Zahlungen an den Versorgungsberechtigten für bestimmte oder alle Leistungskomponenten.

Die Unterscheidung der unterschiedlichen Arten der rückgedeckten Direktzusagen ist im Hinblick auf die Bilanzierung maßgebend.

2. Bewertung von Rückdeckungsversicherungsansprüchen und Pensionsrückstellungen nach allgemeinen Grundsätzen

Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungsverträgen sind im Handelsrecht grundsätzlich unter Beachtung des Niederstwertprinzips zu fortgeführten Anschaffungskosten gemäß §§ 255 Abs.1, 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zu bewerten. Dieser entspricht grundsätzlich dem Deckungskapital des Versicherungsvertrags zzgl. verzinslich angesammelter Überschussanteil und stimmt mit dem steuerlichen Aktivwert überein.

Die zum Deckungsvermögen gehörenden Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungsverträgen sind vorbehaltlich des § 253 Abs. 1 S. 5 und 6 HGB, zum beizulegenden Zeitwert gemäß § 253 Abs. 1 S. 4 HGB zu bewerten. Hinsichtlich der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts sind die Bewertungshierarchien des § 255 Abs. 4 HGB zu beachten. Kann der beizulegende Zeitwert mangels vorliegender Daten nicht verlässlich bestimmt werden, hat die Bewertung anhand des notwendigen Erfüllungsbetrags gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zu erfolgen. Dabei handelt es sich um den Betrag, der sich nach Abzinsung der an die Versorgungsberechtigten erfolgten Zahlungen gemäß § 253 Abs. 2 HGB ergibt.

3. Bewertung von Rückstellungen für versicherungsgebundene rückgedeckte Altersversorgungszusagen:

a)  Vollständige Bindung an die Rückdeckungsversicherung

Rückdeckungsversicherungsansprüche, welche vollständig mit allen Leistungskomponenten an die Versicherung gebunden sind, sind bilanziell wie wertpapiergebundene Zusagen zu behandeln. Das hat zur Folge, dass Pensionsrückstellungen mit dem beizulegenden Zeitwert der Rückdeckungsversicherungsansprüche zu bilanzieren sind, soweit sie einen garantierten Mindestbetrag übersteigen. Diese Bewertungsvorschrift gilt unabhängig davon, ob der Rückdeckungsversicherungsanspruch als Deckungsvermögen im Sinne des § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB anzusehen und demnach ohnehin zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten ist. Ist die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts auch mithilfe anerkannter Bewertungsmodelle nicht möglich, sind die fortgeführten Anschaffungskosten der Versicherungsansprüche heranzuziehen.

Sofern die garantierten Mindestleistungen des Arbeitgebers (z.B. Rentenanpassung gemäß § 16 BetrAVG) nicht in die garantierten Versicherungsleistungen einbezogen sind, werden lediglich die Überschussanteile der Versicherung angerechnet. Daher kann der Mindestbetrag den beizulegenden Zeitwert des Rückdeckungsversicherungsanspruchs zum Abschlussstichtag übersteigen. Hierbei muss die Pensionsrückstellung jedenfalls höher sein als der beizulegende Zeitwert der Ansprüche aus der Versicherung. Gemäß IDW RH FAB 1.021 erscheint es als sachgerecht für die garantierten Mindestleistungen des Arbeitgebers, die nicht in die garantierten Versicherungsleistungen einbezogen sind, eine zusätzliche Rückstellung in Höhe des notwendigen Erfüllungsbetrags gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB zu bilden.

Im Falle von beitragsorientierten Leistungszusagen (= vollständig versicherungsgebundene Altersversorgungszusage) verlaufen die Finanzierung der Rückdeckungsversicherung und das Erdienen der Ansprüche durch den Versorgungsberechtigten in der Regel synchron. In diesem Fall spricht man von einer sogenannten Finanzierungs-/ Erdienungskongruenz. Eine Über- oder Unterfinanzierung der Versicherung im Vergleich zur passivierten Altersversorgungsverpflichtung liegt dann nicht vor. Die Bewertung der bilanzierten Pensionsrückstellung bestimmt sich in diesem Fall nach dem beizulegenden Zeitwert des angesetzten Rückdeckungsversicherungsanspruchs.

b)  Teilweise Bindung an die Rückdeckungsversicherung

 Bei einer teilweisen Bindung an die Rückdeckungsversicherung ist eine differenzierte Bewertung der zugesagten Leistungskomponenten erforderlich. Rückstellungen für solche Leistungskomponenten, deren Höhe sich ausschließlich nach den Versicherungsleistungen aus einer Rückdeckungsversicherung bestimmt, ist mit dem beizulegenden Zeitwert des korrespondierenden Rückdeckungsversicherungsanspruchs zu bewerten, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt (analog zu den wertpapiergebundenen Zusagen). Dagegen gelten für andere dem Versorgungsberechtigten zugesagte Leistungskomponenten die allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze. Die Pensionsrückstellungen sind demnach mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag der jeweiligen Teilverpflichtung unter Berücksichtigung der Abzinsung gemäß § 253 Abs. 2 HGB zu bewerten.

4. Bewertung von Rückstellungen für nicht-versicherungsgebundene rückgedeckte Altersversorgungszusagen

a)  Leistungskongruent rückgedeckte Zusagen

Auch bei nicht-versicherungsgebundener Zusagen können Zahlungen an den Versorgungsberechtigten hinsichtlich der Höhe und der Zeitpunkte deckungsgleich mit den aus der Rückdeckungsversicherung erfolgenden Zahlungen sein (= Leistungskongruente Rückdeckungsversicherung). Die Beurteilung der Leistungskongruenz erfordert eine Zahlungsstrombetrachtung.

Im Regelfall wird der Wert des Rückdeckungsversicherungsanspruchs für das Unternehmen im Wesentlichen darin liegen, dass es von der Altersvorsorgeverpflichtung in Höhe der Versicherungsleistungen entlastet wird. Da unter diesen Umständen der mit dem Rückdeckungsversicherungsanspruch verbundene wirtschaftliche Nutzen aus bilanzieller Sicht darin liegt, die passivierten Altersvorsorgeverpflichtung zu erfüllten, muss der Buchwert des Rückdeckungsversicherungsanspruchs dem notwendigen Erfüllungsbetrag entsprechen. Vom Vorliegen eines Regelfalls ist immer auszugehen, wenn eine von der Versorgungszusage unabhängige Mittelverwendung rechtlich beschränkt ist.

Um eine solche kongruente Bewertung zu erreichen, liegt der Grundsatz für die Bewertung von Verpflichtungen aus wertpapiergebundenen Zusagen nahe (Pensionsrückstellung wird mit dem Buchwert des korrespondierenden Versicherungsanspruches bewertet). Alternativ lässt sich eine kongruente Bewertung auch durch den Ansatz des Rückdeckungsversicherungsanspruchs in Höhe des notwendigen Erfüllungsbetrags der korrespondierenden Pensionsrückstellung, erreichen.

Nur wenn die Verwertungsabsicht des Bilanzierenden im Hinblick auf den Rückdeckungsversicherungsanspruch ausnahmeweise nicht im Wesentlichen darin besteht, die Versicherungsleistungen zur Finanzierung der eigenen Vorsorgeleistungen zu verwenden, ist eine kongruente Bewertung nicht geboten. Für die Altersversorgungsverpflichtung sowie den Rückdeckungsanspruch gelten in diesem Fall die allgemeinen Bewertungsgrundsätze (Niederstwertprinzip, fortgeführte Anschaffungskosten). Dabei hat eine Abschreibung des Rückdeckungsversicherungsanspruchs auf den Rückkaufwert als den niedrigen beizulegenden Wert gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5, Abs. 4 HGB zu erfolgen.

Liegt keine Finanzierungs- sowie Erdienungskongruenz vor, muss unterschieden werden, ob es sich zum Abschlussstichtag um eine Über- oder Unterfinanzierung handelt.

Im Falle einer Überfinanzierung umfasst der korrespondierende Rückversicherungsanspruch, welcher Bestandteil der kongruenten Bewertung ist, nur denjenigen Teil des angesetzten Versicherungsanspruchs welcher zur Erfüllung der bis zum Abschlussstichtag durch den Versorgungsberechtigten bereits erdienten Ansprüche erforderlich ist. Der darüberhinausgehende Versicherungsanspruch unterliegt den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen (Niederstwertprinzip, fortgeführte Anschaffungskosten).

Bei einer Unterfinanzierung kann nur der tatsächlich angesetzte Versicherungsanspruch für die kongruente Bewertung einbezogen werden, auch wenn das Deckungskapital zur Erfüllung bereits erdienter Ansprüche des Arbeitnehmers noch nicht ausreicht. Für noch nicht angesetzte Versicherungsansprüche muss eine Pensionsrückstellung gebildet werden.

Eine Über- bzw. Unterdeckung wird anhand einer Zahlungsstrombetrachtung ermittelt. Es sind auf Basis der erdienten Ansprüche an den Arbeitnehmer erfolgten Zahlungen mit den aus der Versicherung auf Basis des vorhandenen Deckungskapitels erfolgten Zahlungen zu vergleichen.

b)  Teilweise rückgedeckte Zusagen und Überversicherung

Auf die teilweise rückgedeckten Direktzusagen sind vorstehende Ausführungen zu den leistungskongruenten rückgedeckten Zusagen entsprechend anzuwenden. Sofern aufgrund der Verwertungsabsicht des Bilanzierenden im Hinblick auf den Rückdeckungsversicherungsanspruch eine kongruente Bewertung gegeben ist, erstreckt sich diese jedoch nur auf den rückgedeckten Teil der Pensionsrückstellung. Hier ist analog eine Zahlungsstrombetrachtung, zur Ermittlung des rückgedeckten Teils notwendig.

Im Fall der Überversicherung gelten die vorstehenden Grundsätze ebenfalls lediglich für den leistungskongruenten Teil des Rückdeckungsversicherungsanspruchs.

Im Fall einem am Abschlussstichtag bestehenden Unter- oder Überfinanzierung aus teilweise rückgedeckten oder überversicherten Versorgungszusagen, gelten die vorstehenden Ausführungen im Falle einer nicht vorliegenden Finanzierungs-/Erdienungskongruenz entsprechend.

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