Bei Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand auf einen Gesamthänder wird die Grunderwerbsteuer in der Höhe seiner Beteiligung an der Gesamthand nicht erhoben. Eine Ausnahme dieser Vorschrift soll missbräuchliche Gestaltungen verhindern, welche auf die Verbindung eines grundsätzlich steuerfreien Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand mit der steuerfreien Übernahme von Grundstücken aus dem Gesamthandsvermögen abzielen. Der BFH konkretisiert mit seinem Urteil vom 25.08.2020 (II R 23/18) in welchen Fallkonstellationen die belastende Ausnahmeregelung nicht anwendbar ist.
Im Urteilsfall war eine GmbH & Co. KG (Gesamthand) Eigentümerin eines Grundstückes. Die Klägerin erwarb sämtliche Kommanditanteile sowie sämtliche Anteile an der Komplementär-GmbH. Die nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH wurde im Rahmen eines Insolvenzverfahrens aufgelöst. Das Gesellschaftsvermögen ist folglich der Klägerin als einzig verbleibende Kommanditistin angewachsen. Die Übertragung eines Grundstücks im Wege der Anwachsung ist ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang. Da die Kommanditistin unmittelbar vor der Anwachsung jedoch zu 100 % am Vermögen der Gesellschaft unmittelbar beteiligt war, greift hier grundsätzlich die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 2 GrEStG. Nach der Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gelten die Vorschriften des § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG zur Nichterhebung der Grunderwerbsteuer jedoch nicht, wenn ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor diesem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. Im entschiedenen Fall erfolgte der Anteilserwerb innerhalb dieser 5-Jahres-Frist.
Die Ausnahmeregelung ist eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift.
Der BFH hält mit seinem Urteil vom 25.08.2020 an seiner ständigen Rechtsprechung fest, dass § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gegen den Wortlaut nicht anwendbar ist, wenn abstrakt gar keine Steuer zu vermeiden war. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der Anwendungsbereich der Vorschrift auf die Fälle zu beschränken, in denen objektiv überhaupt eine Steuerumgehungsmöglichkeit besteht. Ein abstrakter oder objektiver Maßstab bedeutet, dass es für die Frage der Nichtanwendbarkeit der Ausnahme auf das abstrakte Missbrauchspotential derjenigen Gestaltung ankommt, auf welche die Vorschrift abzielt. Die Vorschrift will verhindern, dass ein nicht steuerbarer Erwerb einer Beteiligung an einer Gesamthand – von weniger als 95 % – mit einer steuerbefreiten Grundstücksübernahme aus dem Vermögen der Gesamthand kombiniert wird. Liegt eine solche potenziell missbräuchliche Gestaltung vor, kommt es nicht darauf an, ob im Einzelfall ein Missbrauch nachgewiesen oder nicht auszuschließen ist.
Der BFH hat in seiner Entscheidung nun den abstrakten Maßstab konkretisiert. In folgenden Fallkonstellationen soll § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nicht zum Tragen kommen:
(1) Erworbener Anteil des Gesamthänders an der Gesamthand geht nicht über den Anteil im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks durch die Gesamthand hinaus.
In diesem Fall unterlag schon der Erwerb des Grundstücks durch die Gesellschaft der Grunderwerbsteuer. Das Grundstück ist dem Gesamthänder dann schon in Höhe seiner Beteiligung an der Gesamthand grunderwerbsteuerlich zuzurechnen.
Beispiel 1: A erwirbt im Jahr 01 einen Anteil von 30 % an der B&C KG. Im Jahr 02 erwirbt die KG ein Grundstück. Im Jahr 04 scheiden B und C als Gesellschafter aus und das Vermögen, insbesondere das Grundstück, wächst bei A an. Entsprechend § 6 Abs. 2 GrEStG wird hinsichtlich des Anteils von 30 % die Grunderwerbsteuer nicht erhoben. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG kommt nicht zum Tragen, da A das Grundstück ja vor der Anwachsung bereits zu 30 % grunderwerbsteuerlich zuzurechnen war.
Beispiel 2: Jahr 01 und Jahr 02 wie oben. Im Jahr 03 erwirbt A den Anteil von B an der KG in Höhe von 40 %. Dieser Vorgang löst keine Grunderwerbsteuer aus, da weniger als 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übertragen werden. Im Jahr 04 scheidet C als Gesellschafter aus. Gemäß § 6 Abs. 2 GrEStG wäre der Erwerb zu 70 % nicht zu erheben. Hier kommt jedoch § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG eingeschränkt zur Anwendung: Hinsichtlich des 40%-Anteils (den A von B erworben hat) gilt die Nichterhebung der Grunderwerbersteuer nach § 6 Abs. 2 GrEStG nicht. Im Ergebnis ist nur hinsichtlich eines Anteils von 30 % keine Steuer zu erheben.
(2) Gesellschaft hat noch keine fünf Jahre bestanden.
Die Dauer der Gesellschaft muss irrelevant sein. Maßgebend ist vielmehr, dass die Beteiligungsverhältnisse seit dem Erwerb des Grundstücks durch die veräußernde Gesamthand unverändert geblieben sind.
(3) Steuerbarer Erwerb des Anteils nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Erwerb von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften).
Im entschiedenen Fall hat die Klägerin sämtliche Geschäftsanteile der KG erworben. Dieser Vorgang war bereits nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar und steuerpflichtig. Das bedeutet, dass bereits die Überführung des Grundstücks in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich der Klägerin der Grunderwerbsteuer unterlag. Die Grunderwerbsteuerbarkeit dieses ersten Erwerbs ist maßgeblich. Für die Anwendung der Missbrauchsvorschrift des § 6 Abs. 4 ist daher kein Raum.