Der Arbeitskreis „Besteuerung von Personengesellschaften“ des IDW erörterte in seiner 104. Sitzung am 16.02.2021 aktuelle Probleme bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter Nießbrauchsvorbehalt und fordert von der Finanzverwaltung eine verbindliche Klarstellung im Wege eines Anwendungsschreibens.
Bei Fragen zur Mitunternehmerstellung des Schenkers bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen unter Nießbrauchsvorbehalt bzw. zur damit einhergehenden Frage der Einkünftequalifikation beim Schenker besteht aktuell noch große Rechtsunsicherheit. Die Finanzverwaltung hält sich auf Nachfrage eher bedeckt und lehnt verbindliche Auskünfte immer häufiger ab. Auch im lang ersehnten BMF-Schreiben vom 20.11.2019 gibt es keine Auseinandersetzung mit der Problematik, woraus eine Reihe von Folgefragen zur steuerlichen Qualifikation der laufenden Einkünfte resultiert.
Mögliche Rechtsauffassungen
- Doppelte Mitunternehmerstellung
- Ausschließlich der Gesellschafter als Mitunternehmer
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung und geltender Verwaltungsmeinung können bei einer Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Nießbrauchsvorbehalt sowohl Erwerber als auch Nießbraucher bei entsprechender Ausgestaltung nebeneinander Mitunternehmer bezüglich desselben Anteils an der Mitunternehmerschaft werden. Die jüngere BFH-Rechtsprechung weist jedoch Widersprüche in der Argumentation der einzelnen Fachsenate des BFH auf und negiert die Möglichkeit, dass an einem Mitunternehmeranteil zwei Mitunternehmerstellungen begründet werden können und auch der Nießbraucher Mitunternehmer sein kann.
Steuerliche Rechtsfolgen der unterschiedlichen Auffassungen
Ist ausschließlich der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen, so erzielt er mit seinem Gewinnanteil gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, in denen bereits der entnahmefähige Gewinnanteil des Nießbrauchers enthalten ist. Der Nießbrauchbesteller kann dann die Zahlungen an den Nießbraucher als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigen und der Nießbraucher versteuert seinen Gewinnanteil als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 EStG. Denkbar ist aber auch, die Zahlungen an den Nießbraucher als Zahlungen auf privater Vermögensebene anzusehen.
Besteht hingegen eine doppelte Mitunternehmerstellung, so ist dem Nießbraucher der Anteil am entnahmefähigen Gewinn, der auf die nießbrauchbelastete Beteiligung entfällt, als Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen. Der restliche Gewinn, der auf die nießbrauchbelastete Beteiligung entfällt, stellt beim Gesellschafter Gewinne i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Daran schließt sich die Frage an, ob dem Nießbraucher im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung auch steuerrechtliche Modifikationsgrößen wie nichtabziehbare Betriebsausgaben sowie ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 EStG zuzurechnen sind und ob das Teileinkünfteverfahren anwendbar ist.
Als weitere Möglichkeit könnte dem Nießbrauchbesteller zunächst der gesamte Gewinn zugerechnet und bei ihm die Gewinnmodifikation vorgenommen werden, bevor er den entnahmefähigen Gewinnanteil an den Nießbraucher „durchreicht“ und diesen wiederum als Sonderausgabe in Abzug bringt.
Aufgrund der zahlreichen aufgezeigten Unsicherheiten, wäre eine verbindliche Klarstellung der Finanzverwaltung im Wege eines Anwendungsschreibens wünschenswert.