Mit Einführung der Optionsmöglichkeit nach § 1a KStG wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2022 eine weitreichende neue steuerliche Möglichkeit für eine rechtsformneutrale Besteuerung geschaffen. Bei Optionsausübung bleibt zivilrechtlich die optierende Personengesellschaft bestehen, während ertragsteuerlich eine Kapitalgesellschaft fingiert wird. Auch wenn das KöMoG in erster Linie Auswirkungen auf ertragsteuerliche Regelungen hat, so sind vor der Optionsausübung regelmäßig auch (Folge-)Überlegungen hinsichtlich möglicher erbschaft- oder schenkungsteuerlicher Implikationen zu berücksichtigen.
Optionale Körperschaftsbesteuerung für Personenhandelsgesellschaften
Mit dem KöMoG wurde eine Option zur Besteuerung im Körperschaftsteuerregime für Personenhandelsgesellschaften geschaffen, deren Ausübung dazu führt, dass die Gesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke wie eine Kapitalgesellschaft zu besteuern ist. Zu diesem Zweck wird zunächst nach den einschlägigen Vorschriften des UmwStG ein entsprechender Formwechsel fingiert. Die Optionsausübung kann aber unter Umständen auch Folgen für anderweitige steuerliche Sachverhalte haben. So können sich z.B. im Einzelfall auch substantielle Auswirkungen auf erbschaft- und schenkungsteuerliche Aspekte ergeben.
Nachfolgend sollen in diesem Zusammenhang einige Teilbereiche von erbschaft- und schenkungsteuerlicher Relevanz näher erläutert werden:
Bewertung nach dem BewG
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Schenkung-/Erbschaftsteuer ist der gemeine Wert einer Gesellschaft zu ermitteln.
Der gemeine Wert einer Gesellschaft i.S.d. § 1a Abs. 1 KStG (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG) ist genauso zu ermitteln und aufzuteilen wie der einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. So sind die Kapitalkonten aus der Gesamthand dem jeweiligen Gesellschafter vorwegzurechnen, der verbleibende Wert ist nach Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen. Für das Sonderbetriebsvermögen ist der gemeine Wert zu ermitteln und dem Gesellschafter direkt zuzurechnen. Der Wert eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft ist die Summe aus diesen beiden Komponenten.
Die Ermittlung des gemeinen Werts der Kapitalkonten aus der Gesamthand erfolgt nach § 109 Abs. 2 BewG und § 11 Abs. 2 BewG sowie §§ 199 bis 203 BewG mit dem sogenannten vereinfachten Ertragswertverfahren, wenn es nicht zu unzutreffenden Ergebnissen führt und wenn der Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ermittelt werden kann. Der Substanzwert darf hierbei nicht unterschritten werden.
Zur Ermittlung des Ertragswerts ist der erzielbare Jahresertrag mit dem Kapitalisierungsfaktor zu multiplizieren (§ 200 Abs. 1 BewG). Für den erzielbaren Jahresertrag ist ein durchschnittliches Betriebsergebnis heranzuziehen (§ 201 Abs. 2 BewG), das nach § 202 BewG ermittelt wird.
Das Betriebsergebnis wird nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 EStG nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten ermittelt. Eine Aussage, ob diese Ermittlung weiter nach dem EStG für oder dem KStG erfolgen soll, wird nicht getroffen, ist aber auch dahingehend nicht relevant, als dass durch den Abzug eines fiktiven Unternehmerlohns nach § 202 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d BewG und durch Neutralisierung von Ertragsteueraufwand und -ertrag (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 und 2 jeweils Buchstabe e) BewG das Betriebsergebnis einer Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft vergleichbar gemacht wird.
Der Anteil bestimmt sich nach dem Gesellschaftervertrag, unabhängig von einer quotalen oder disquotalen Gewinnverteilung. Eine separate Regelung kann z.B. notwendig sein, wenn innerhalb der fiktiven Umwandlung nach § 20 UmwStG durch die Einbringung einer positiven Ergänzungsbilanz der Personengesellschaft in das steuerliche Einlagenkonto der fiktiven Kapitalgesellschaft ein Gesellschafter mehr einbringt als ein anderer Gesellschafter ohne positive Ergänzungsbilanz.
Das ehemalige Sonderbetriebsvermögen gibt es nach Optionsausübung nicht mehr und ist im Rahmen einer Schenkung als eingelegtes Betriebsvermögen, als Privatvermögen oder als Betriebsvermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu behandeln.
Wirtschaftsgüter, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden, sind nicht im Rahmen des Betriebsvermögens, sondern mit einem eigenständigen gemeinen Wert zu bewerten (§ 200 Abs. 4 BewG). Dies wäre gleichzusetzen mit der Bewertung von Privatvermögen.
Steuerbefreiung nach § 13a und § 13b ErbStG
Bei der Beurteilung, ob begünstigungsfähiges Vermögen vorliegt, wird die optierte Gesellschaft weiterhin als Personengesellschaft i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG behandelt. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen, kann insofern auch nach der Ausübung der Option unabhängig von der Anteilshöhe der Verschonungsabschlag von 85 % in Anspruch genommen werden. Der Anteil einer zivilrechtlichen Kapitalgesellschaft ist hingegen erst dann begünstigungsfähig, wenn der Anteil über 25 % liegt. Privatvermögen ist grundsätzlich nicht begünstigungsfähig.
Empfehlungen und Fazit
In der Gesamtschau ist dazu zu raten, dass die Auswirkungen der Optionsausübung auch gerade dann im Vorfeld umfassend zu prüfen sind, wenn eine Vermögensübertragung, z.B. auf die nächste Generation, bevorsteht. Hierzu sollte eine fundierte und modellierte Bewertung von Betriebs- und Privatvermögen auf einen wahrscheinlichen Übertragungsstichtag vorgenommen werden.
Zu berücksichtigen sind vor allem Szenarien zur Behandlung von Sonderbetriebsvermögen, das im Vorfeld der Option entweder verkauft, ins Gesamthandsvermögen eingelegt oder entnommen werden muss.
Weiterhin ist die Verrechnung von Verlusten aus § 15 EStG, der Untergang von § 15a EStG-Verlusten und wahrgenommenen Wahlrechten nach § 34a EStG (Begünstigung von nicht entnommenen Gewinnen bei Personengesellschaften) oder § 6b EStG (Steuerfreie Rücklagen) in die Betrachtung einzubeziehen.
Nachteilig ist, dass eine 6b-Rücklage aus verkauftem Sonderbetriebsvermögen nicht verschenkt werden kann. § 15a EStG-Verluste könnten grundsätzlich nur im Rahmen einer Mitunternehmerschaft vererbt werden. Da sie jedoch nach der Option wegfallen, können auch sie dann nicht übertragen werden.
Weitere Risiken können die siebenjährige Sperrfrist nach § 22 UmwStG darstellen. Bei Schenkung oder Erbschaft an einen im Ausland ansässigen Erwerber besteht das Risiko einer Entstrickung und damit einer auf den Einbringungszeitpunkt rückwirkenden Versteuerung der stillen Reserven.
Eine nicht gewollte Rückoption stellt ein weiteres Risiko dar, die zur Aufdeckung von stillen Reserven führen kann; wenn z.B. durch die Schenkung einer 2-Personen Personengesellschaft eine 1-Personen-Personengesellschaft wird, fallen die Voraussetzungen für die Option nach § 1a KStG rückwirkend weg.
Wurde das Sonderbetriebsvermögen vor der Option im Rahmen einer Gründung und Betriebsaufspaltung beseitigt, so kommt es nach der Schenkung oder Erbschaft zu einer Beendigung der personellen Verflechtung und damit zu einer Beendigung der Betriebsaufspaltung, die wiederrum zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens führt. Weiter ist darauf hinzuweisen, dass die Neueinführung des § 1a KStG noch einige ungeklärte Fragestellungen aufwirft. Der Entwurf eines BMF-Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung vom 30.09.2021 stellt einen ersten Ansatz zur Klärung dieser Fragen dar. Eine abschließende rechtssichere Klärung bleibt in diesem Zusammenhang abzuwarten.
