Mit Schreiben vom 17.07.2023 äußert sich die Finanzverwaltung ausführlich zur Steuerbefreiung von Einnahmen aus Photovoltaikanlagen nach § 3 Nr. 72 EStG.
Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der Steuerbefreiung für bestimmte Photovoltaikanlagen Folgendes:
I. Persönlicher Anwendungsbereich
Die Steuerbefreiung für bestimmte Fotovoltaikanlagen gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften.
II. Sachlicher Anwendungsbereich
Begünstigt sind mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Photovoltaikanlagen, die sich auf, an oder in dem jeweiligen Gebäude befinden (einschließlich Nebengebäude, wie z. B. Gartenhäuser, Garagen, Carports). Begünstigt sind auch dachintegrierte und sogenannte Fassadenphotovoltaikanlagen. Die Photovoltaikanlage ist ertragsteuerlich als ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln.
| Art des Gebäudes | Maximale Maßgebliche Leistung der Anlage(n) in kW (peak) |
| Einfamilienhaus | 30 |
| Wohnzwecken dienendes Zwei- / Mehrfamilienhaus | 15 |
| Gemischt genutzte Immobilie | 15, je Wohn-/Gewerbeeinheit |
| Nicht Wohnzwecken dienendes Gebäude | 30 |
| Gewerbeimmobilie mit mehreren Gewerbeeinheiten | 15, je Gewerbeeinheit |
Freiflächen-Photovoltaikanlagen sind unabhängig von ihrer Größe nicht begünstigt.
Es ist nicht erforderlich, dass der Betreiber der Photovoltaikanlage auch Eigentümer des Gebäudes ist, auf, an oder in dem sich die Photovoltaikanlage befindet.
III. Umfang der Steuerbefreiung
Von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG umfasst sind Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des von der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms.
Zu den Einnahmen gehören insbesondere:
- die Einspeisevergütung,
- Entgelte für anderweitige Stromlieferungen, z. B. an Mieter,
- Vergütungen für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen,
- Zuschüsse und
- bei der Einnahmenüberschussrechnung vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer.
Entnahmen liegen vor, wenn der Strom für betriebsfremde Zwecke verwendet wird, wie z. B.: Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen verwendet.
Auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung oder Entnahme einer Photovoltaikanlage aus einem Betriebsvermögen eines Betriebs, der nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nr. 72 EStG erzielt, fällt unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG.
IV. Prüfung der Höchstgrenzen
- Objektbezogene Prüfung
In einem ersten Schritt ist für den Steuerpflichtigen oder die Mitunternehmerschaft zu prüfen, ob die maßgeblichen Leistungen der von ihm oder ihr betriebenen Photovoltaikanlagen, die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude einhalten. - Subjektbezogene Prüfung
Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der jeweilige Steuerpflichtige oder die jeweilige Mitunternehmerschaft insgesamt die 100,00 kW (peak)-Grenze einhält. Dabei sind die maßgeblichen Leistungen aller nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Fotovoltaikanlagen, die vom Steuerpflichtigen oder der Mitunternehmerschaft auf, an oder in Gebäuden betrieben werden, für die Ermittlung der 100,00 kW (peak)-Grenze zu addieren. Das gilt sowohl für Anlagen, die sich auf demselben Grundstück befinden, als auch für Anlagen auf verschiedenen Grundstücken. Dabei ist unerheblich, ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind.
Ist ein Steuerpflichtiger oder eine Mitunternehmerschaft, der bzw. die nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen betreibt, daneben an einer Photovoltaikanlagen betreibenden anderen Mitunternehmerschaft beteiligt, sind die von der anderen Mitunternehmerschaft betriebenen Photovoltaikanlagen nicht anteilig bei der Prüfung der 100,00 kW (peak)-Grenze des Steuerpflichtigen oder der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.
V. Auswirkungen der Steuerbefreiung auf § 7g EStG
Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG setzt eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und damit mit prognostiziertem Totalgewinn voraus. Werden in diesen Fällen Einnahmen und Entnahmen ausschließlich aus der Stromerzeugung von Photovoltaikanlagen erzielt, die nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG begünstigt sind, gilt Folgendes: In nach dem 31.12.2021 endenden Wirtschaftsjahren scheidet die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen aus, da ein Gewinn nicht mehr zu ermitteln ist.
VI. Betriebsausgabenabzugsverbot § 3c Abs. 1 EStG
Alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem (ggf. zukünftigen) Betrieb von nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, sind nach Maßgabe des § 3c Absatz 1 EStG nicht abzugsfähig.
VII. Verhältnis § 3 Nr. 72 EStG zu § 6 Abs. 3 und 5 EStG
Die Übertragung oder Überführung einer Photovoltaikanlage zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 oder 5 EStG ist nach allgemeinen Grundsätzen möglich. Die Besteuerung der stillen Reserven ist jedoch nicht sichergestellt, wenn die Photovoltaikanlage vor der Übertragung oder Überführung nicht nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG begünstigt war und damit auch ein etwaiger Aufgabe-/Veräußerungsgewinn steuerpflichtig wäre, nach der Übertragung oder Überführung jedoch nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG begünstigt ist. In diesen Fällen scheidet eine Übertragung oder Überführung zu Buchwerten aus.
VIII. Wegfall der gewerblichen Infektion (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) in Altfällen
Bei im Übrigen vermögensverwaltend tätigen Mitunternehmerschaften, die bislang nur aufgrund des Betriebs einer oder mehrerer Photovoltaikanlagen im Sinne des § 3 Nr. 72 S. 1 EStG gewerblich infiziert waren, sind sämtliche Wirtschaftsgüter, insbesondere die Gebäude, auf, an oder in dem sich eine Photovoltaikanlage befindet, mit Ausnahme der Photovoltaikanlagen im Jahr 2022 zu entnehmen. Aus Vertrauensschutzgründen wird von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zu 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt ist.
IX. Behandlung von Fotovoltaikanlagen in anderweitigem Betriebsvermögen
Befindet sich eine Photovoltaikanlage im Betriebsvermögen eines Betriebs, dessen Zweck nicht ausschließlich der Betrieb von nach § 3 Nr. 72 S. 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen ist, ist § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG nur insoweit anzuwenden, als der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage bleibt unberührt, soweit dieser auf die eigenbetriebliche Nutzung des Stroms aus der Photovoltaikanlage entfällt. Bis zur Höhe der Einnahmen und der Entnahmen im Sinne von § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG.