Wem „gehört“ grunderwerbsteuerlich ein Grundstück? Mit dieser Frage hat sich der BFH mit Urteilen vom 01.12.2021 (II R 44/18) sowie vom 14.12.2022 (II R 40/20 und II R 33/20) beschäftigt. Nun äußert sich die Finanzverwaltung ebenfalls zu dieser Frage mit einem gleich lautenden Ländererlass vom 16.10.2023.
Die Zurechnung eines inländischen Grundstücks richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO, sondern ergibt sich aus grunderwerbsteuerlichen Aspekten. Der Bestimmung über die Zurechnung eines inländischen Grundstücks kommt große Bedeutung zu, da hiervon insbesondere die Anwendung der Ergänzungstatbestände in § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG abhängt.
Verwirklicht eine Gesellschaft einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG (Grundtatbestand), so wird ihr das inländische Grundstück grunderwerbsteuerrechtlich zugerechnet. Die Gesellschaft ist in der Regel (in Fällen des § 1 Abs. 1 GrEStG) zivilrechtlich Eigentümer des Grundstücks. Diese Gesellschaft gilt dann auch grunderwerbsteuerlich als grundbesitzende Gesellschaft. Durch Verwirklichung der Tatbestände nach § 1 Abs. 2a und Abs. 2b GrEStG, die den Übergang auf eine neue Gesellschaft fingieren, ändert sich die grunderwerbsteuerliche Zurechnung nicht.
Neben dem Grundtatbestand ist ein inländisches Grundstück einer Gesellschaft aber auch dann zuzurechnen, wenn diese Gesellschaft einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG verwirklicht hat. Das bedeutet, dass grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstück auch einer Gesellschaft zugerechnet werden kann, die nicht der zivilrechtliche Eigentümer ist (mithin hier zwei Gesellschaften zugerechnet werden kann). Das hat zur Folge, dass für diese Gesellschaft (zivilrechtlich nicht grundbesitzhaltende Gesellschaft) ebenfalls die Ergänzungstatbestände des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG angewendet werden können.
Insbesondere in „Share Deal“ Szenarien, in denen regelmäßig Signing und Closing auseinanderfallen, ergeben sich dadurch Änderungen in der Zurechnung. Das Signing fällt grundsätzlich unter § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG und das Closing erfüllt den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a bzw. Abs. 2b GrEStG. Durch den „Share Deal“ werden faktisch zwei verschiedene Grunderwerbsteuertatbestände verwirklicht.
Der Gesetzgeber hat für diese Fälle zwar durch § 16 Abs. 4a GrEStG eine grunderwerbsteuerliche Korrekturvorschrift geschaffen, jedoch ändert dies nach Ansicht der Finanzverwaltung nichts an der Zurechnung. Im Ergebnis dürfte sich somit eine Mehrfach- bzw. Doppelzurechnung ergeben: Zum einen erfolgt die grunderwerbsteuerliche Zurechnung des inländischen Grundstücks bei der (zivilrechtlich) grundbesitzhaltenden Gesellschaft sowie bei der Gesellschaft, die den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG erfüllt. Hierdurch können sich Doppelbesteuerungen ergeben.
In den Fällen, in denen die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG mit § 1 Abs. 2a bzw. Abs. 2b GrEStG gleichzeitig erfolgt, kommt es letztendlich nicht zu einer Änderung der Zurechnung, da der § 1 Abs. 2a bzw. Abs. 2b GrEStG Vorrang vor der Anwendung des § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG hat.
Die grunderwerbsteuerliche Zurechnung eines inländischen Grundstücks endet, sobald (1) ein Dritter in Bezug auf das inländische Grundstück einen unter § 1 Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht, (2) die Beteiligung an der grundbesitzhaltenden Gesellschaft unter die maßgebliche Beteiligungsgrenze der § 1 Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG (derzeit 90 %) sinkt, oder (3) der grundbesitzhaltenden Gesellschaft das Grundstück aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bzw. Abs. 2 GrEStG durch einen Dritten nicht mehr zuzurechnen ist.
Zudem äußert sich die Finanzverwaltung in Fällen der Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 GrEStG und des Rückerwerbs nach § 16 Abs. 2 GrEStG. In beiden Fällen endet die Zurechnung nicht rückwirkend. In Fällen der Rückgängigmachung ist die Zurechnung erst zu dem Zeitpunkt beendet, an dem der Anspruch auf Aufhebung der Festsetzung oder der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG entstanden ist. Bis zu diesem Zeitpunkt bleibt das inländische Grundstück der Gesellschaft zugerechnet. In Fällen des Rückerwerbs ist die Zurechnung beendet, sobald das steuerauslösende Rechtsgeschäft für den Rückerwerb geschlossen wird. Insgesamt lässt sich festhalten, dass die grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsfiktionen den Komplexitätsgrad der Grunderwerbsteuersystematik nicht vermindern, sondern vielmehr für die Steuerpflichtigen äußerst herausfordernd sind. Es wird zwingend empfohlen, vor Durchführung von Umstrukturierungsmaßnahmen, steuerliche Expertise einzuholen, damit das Risiko von Mehrfachbelastungen bei der Grunderwerbsteuer gemindert wird.