Der Bundesfinanzhof (BFH) entschied mit seinem Urteil IV R 9/21 vom 9.11.2023 zur Frage, wann Earn-Out-Zahlungen der Besteuerung zu unterwerfen sind. Im vorliegenden Fall ging es um Kaufpreisbestandteile bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils.
Urteil des BFH vom 9. November 2023 (IV R 9/21) zum Zeitpunkt der Besteuerung von Earn-Out-Zahlungen bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
Leitsatz
Im Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind neben dem Festkaufpreis zu leistende gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisbestandteile erst im Zeitpunkt des Zuflusses als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern. Sie erhöhen den im Jahr der Veräußerung entstandenen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes nicht.
Kaufpreisvereinbarung
Für Anteile an einer GmbH & Co. KG waren neben einem festen Kaufpreis variable Kaufpreisbestandteile, sogenannte Earn-Outs, vereinbart, welche von Rohmargen späterer Geschäftsjahre abhängig waren, vereinbart. Dabei war die Rohmarge als Nettoumsatz abzüglich der Materialeinstandskosten definiert.
Auffassung der Finanzverwaltung
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die später zufließenden variablen Kaufpreisbestandteile bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns neben dem festen Kaufpreisbestandteil zu berücksichtigen seien.
Auffassung der Klägerin
Die Klägerin vertrat hingegen die Auffassung, dass bei gewinn- und umsatzabhängigen Kaufpreisabreden die Rechtsprechung eine Ausnahme vom Grundsatz der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf den Veräußerungszeitpunkt mache und auf die Realisation des Veräußerungsentgelts im Zeitpunkt des Zuflusses abstelle.
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz vertrat mit seinem Urteil vom 30.03.2021 – 5 K 2442/17 bereits die Auffassung der Klägerin.
Urteil des BFH
Das Finanzgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen variablen Kaufpreisbestandteile den aus der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnden Veräußerungsgewinn im Streitjahr nicht erhöhen.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, erzielt werden. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Zum Veräußerungspreis gehören alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder – ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat – von einem Dritten erlangt.
Der Veräußerungsgewinn entsteht grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, das heißt mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Der Veräußerungsgewinn ist damit regelmäßig stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln. Später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis sind solange und soweit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt hat.
Eine Ausnahme gilt bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist in diesen Fällen auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt. Eine stichtagsbezogene Betrachtung (Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt) wird nicht angestellt. Dies liegt darin begründet, dass es sich bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen um aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1 BGB) handelt, bei denen im Zeitpunkt der Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch, wie hoch diese sein wird.
Auch bei Earn-Out-Zahlungen handelt es sich um – aufschiebend bedingte – Kaufpreisbestandteile, deren Entstehen im Veräußerungszeitpunkt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewiss ist.