Die Frage, inwieweit Aufsichtsratsmitgliedern eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft zukommt, wurde in der Vergangenheit nicht einheitlich beantwortet. Die Finanzverwaltung stellt hierzu darauf ab, ob die entsprechende Vergütung variable Bestandteile beinhaltet. Neue Rechtsprechung legt derweil nahe, dass dies nur einer von vielen Beurteilungskriterien darstellt und dass Aufsichtsratsmitglieder in Deutschland vor diesem Hintergrund wohl nicht als selbstständig und als umsatzsteuerliche Unternehmer anzusehen sind. Ein entsprechendes BFH-Urteil hierzu ist noch ausstehend.
Umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft
Umsatzsteuerlicher Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG).
Demnach müssen die folgenden Voraussetzungen vorliegen, dass eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft bejaht werden kann:
- Steuerrechtsfähigkeit
- Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
- Selbstständigkeit
Als Steuerrechtsfähig werden grundsätzlich natürliche und juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, jegliche Personenzusammenschlüsse, jedes Zweckvermögen und auch sonstige Wirtschaftsgebilde angesehen, die durch Bewirkung von Umsätzen am Wirtschaftsleben teilnehmen (z.B. BFH v. 22.06.1989, V R 37/84).
Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).
Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit von natürlichen Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, wird nicht selbstständig ausgeübt, wenn sie einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass diese den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit von juristischen Personen wird nicht selbstständig ausgeübt, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft; § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).
Die Beurteilung, inwiefern die einzelnen Voraussetzungen gegeben sind, kann im Einzelfall schwierig zu vollziehen sein. Aus diesem Grund ist regelmäßig auch die (aktuelle) Rechtsprechung für eine solche Beurteilung von Bedeutung. Hierbei ist zu beachten, dass das UStG im Wesentlichen auf der MwStSystRL basiert und damit auch die Rechtsprechung des EuGH relevant ist.
Auch für den Fall von Aufsichtsratsmitgliedern ist nicht eindeutig geregelt, inwiefern eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft vorliegt.
Die Finanzverwaltung knüpft in diesen Fällen in Reaktion auf EuGH v. 13.06.2019, C-420/18, hinsichtlich der Voraussetzung der Selbstständigkeit daran an, inwiefern Aufsichtsratsmitglieder (auch) eine variable Vergütung erhalten (Abschn. 2.2 Abs. 3a UStAE). Dass dies aber nicht der entscheidende Faktor bei der Beurteilung über die Selbstständigkeit von Aufsichtsratsmitgliedern ist, deuten diverse aktuelle Rechtsprechungen an.
FG Köln v. 15.11.2023, 9 K 1068/22
Gegenstand des Urteils des FG Köln war ein Aufsichtsratsvorsitzender in diversen Aufsichtsräten, der eine von den Hauptversammlungen bestimmte Vergütung pro Sitzungstag erhielt. Für seine Tätigkeit schloss er eine D&O-Versicherung ab. Zunächst wies der Aufsichtsratsvorsitzende Umsatzsteuer aus und ließ sich diese von den jeweiligen Gesellschaften erstatten. Unter Hinweis auf das zwischenzeitlich ergangene EuGH v. 13.06.2019, C-420/18, beantragte er eine Änderung der Festsetzung, da er eine Festvergütung erhalten habe. Das Finanzamt lehnte dies mit Einspruchsentscheidung ab, da er keine pauschale Aufwandsentschädigung, sondern eine Vergütung in Abhängigkeit der Sitzungstage erhalten habe, woraufhin der Aufsichtsratsvorstand Klage erhob.
Unter Verweis auf die einschlägigen Regelungen der MwStSystRL stellt das FG Köln keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft fest. Entscheidend hierfür war, dass das FG Köln im vorliegenden Fall kein Tätigwerden in eigenem Namen und eigener Verantwortung sowie kein wirtschaftliches Risiko aufseiten des Aufsichtsratsvorsitzenden sah.
Dass der Aufsichtsratsvorsitzende nicht in eigenem Namen und eigener Verantwortung tätig war, sah das FG Köln insbesondere in den aktienrechtlichen Vorschriften, an die der Aufsichtsrat gebunden ist, begründet. Demnach unterlag er zwar keinen Weisungen, ordnete sich aber seiner Funktion als Organmitglied und den Interessen des jeweiligen Unternehmens unter.
Auch ein wirtschaftliches Risiko sah das FG Köln nicht, weil die Vergütung von der Anzahl der Sitzungen und damit den gesetzlichen und satzungsmäßigen Vorgaben abhing. Dass die Vergütung diesbezüglich variabel ist, sei hierbei unbeachtlich. Ein wirtschaftliches Risiko aus Schäden o. Ä. wurde durch die D&O-Versicherung ausgeschlossen.
EuGH v. 21.12.2023, C-288/22
Der Sachverhalt, der dem EuGH vorlag, drehte sich um ein Mitglied eines Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft nach luxemburgischem Recht mit diversen Tochtergesellschaften. Seine Aufgaben waren vielseitiger Natur, inklusive der Mitarbeit an Entscheidungen der Vertreter der Gesellschaften. Er erhielt durch Beschluss der Hauptversammlung Tantiemen aus dem von den Gesellschaften erzielten Gewinn. Über die Frage, ob die Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig sei, bestand Uneinigkeit aufseiten des Verwaltungsratsmitglieds und dem luxemburgischen Finanzamt. Das Gericht, welches sich mit der Angelegenheit nach der Klage des Verwaltungsratsmitglieds befasste, legte die folgenden Fragen beim EuGH vor:
- Übt eine natürliche Person, die Mitglied des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft nach luxemburgischem Recht ist, eine „wirtschaftliche“ Tätigkeit i. S. v. Art. 9 MwStSystRL aus, und sind insb. die von dieser Person erhaltenen Vergütungen als Entgelt für die für diese Gesellschaft erbrachten Dienstleistungen anzusehen?
- Übt eine natürliche Person, die Mitglied des Verwaltungsrats einer Aktiengesellschaft nach luxemburgischem Recht ist, ihre Tätigkeit „selbstständig“ i. S. d. Art. 9 und 10 MwStSystRL aus?
Zur ersten Frage führte der EuGH aus, dass grundsätzlich ein Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht; allenfalls müsse geprüft werden, ob bei keinem oder nur einem geringen Gewinn ein Betrag an Tantiemen gewährt werden kann, der als angemessen für die erbrachten Tätigkeiten angesehen werden kann. Auch liegt eine nachhaltige Leistungserbringung gegen Entgelt vor, weil die Stellung als Verwaltungsratsmitglied für sechs Jahre vorgesehen und die Möglichkeit einer jederzeitigen Abberufung unschädlich sei. Damit sei die Tätigkeit des Verwaltungsratsmitglieds grundsätzlich als wirtschaftliche Tätigkeit gegen Entgelt anzusehen.
Hinsichtlich der zweiten Frage führt der EuGH aus, dass es darauf ankomme, dass eine Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung vorliegt und dass das wirtschaftliche Risiko aus dieser Tätigkeit getragen wird sowie, ob die Arbeit frei geregelt und das Entgelt selbst vereinnahmt wird.
Ob die Arbeit vom Verwaltungsratsmitglied frei geregelt wurde und ob er das Entgelt selbst vereinnahmt hat, ist hierbei vom vorlegenden Gericht zu entscheiden. Dies gilt auch für die Frage, ob eine Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung vorliegt. Hierbei seien die nationalen Rechtsvorschriften über die Verteilung der Verantwortlichkeiten zwischen den Verwaltungsratsmitgliedern und der Gesellschaft zu berücksichtigen. Wenn keine eigene Verantwortung vorliegen sollte, liege dabei der Schluss nahe, dass er im Interesse und für Rechnung der Gesellschaft handele.
Der EuGH stellt zudem fest, dass das wirtschaftliche Risiko von der Gesellschaft und nicht vom Verwaltungsratsmitglied getragen wird, da sie den negativen Folgen der Entscheidungen des Verwaltungsrats ausgesetzt sei. Dies gelte umso mehr, wenn sich herausstellt, dass die Verwaltungsratsmitglieder keine persönliche Verpflichtung in Bezug auf die Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingehen. Die Tatsache, dass die Vergütung in Form von Tantiemen erfolgt, sei für diese Beurteilung insoweit nicht von Bedeutung.
Fazit
Die Urteile des FG Köln v. 15.11.2023 sowie des EuGH v. 21.12.2023 beschäftigen sich insb. mit der Voraussetzung der Selbstständigkeit für die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft im Fall von Aufsichtsrats- bzw. Verwaltungsratsmitgliedern.
In beiden Fällen wurde keine Selbstständigkeit festgestellt. Grund hierfür ist vor allen die mangelnde Übernahme eines wirtschaftlichen Risikos aufseiten des Aufsichtsrats- bzw. Verwaltungsratsmitglieds. So sei es grundsätzlich die Gesellschaft, die das wirtschaftliche Risiko der entsprechenden Tätigkeit tragen muss. Anderes könne nur gelten, wenn etwaige Fehlentscheidungen unmittelbar von dem Aufsichtsrats- bzw. Verwaltungsratsmitglied getragen werden. Die Tatsache, dass die Vergütung variabel ausgestaltet ist, ist in beiden Fällen nicht von Bedeutung.
In Anbetracht dieser Urteile, ist davon auszugehen, dass das von der Finanzverwaltung herangezogene Kriterium der variablen Vergütung nicht ausreicht, um die Selbstständigkeit zu belegen und dass Überwachungs-Organmitglieder von Kapitalgesellschaften in Deutschland für gewöhnlich als unselbstständig anzusehen sein sollten.
Das Urteil des FG Köln ist derzeit noch anhängig beim BFH (XI R 35/23). Diesbezüglich ist abzuwarten, inwieweit der BFH die Ansicht des FG Köln teilen und dem Urteil des EuGH Beachtung schenken wird.
