Die Pflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung stellt viele Unternehmen und auch deren Nachhaltigkeitsprüfer vor erhebliche Herausforderungen. Noch gibt es keinen einheitlichen europäischen Prüfungsstandard. Der jüngst verabschiedete ISSA 5000 bietet ein passendes Konzept, indem Prüfverfahren standardisiert und Prüfer so dabei unterstützt werden, den fachlichen Anforderungen gerecht zu werden. Es wird davon ausgegangen, dass ISSA 5000 künftig von der EU als relevanter Standard angenommen werden wird.
1. Hintergrund und Relevanz des Standards
Der vom IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) entwickelte Standard ISSA 5000 „General Requirements for Sustainability Assurance Engagements“ („Allgemeine Vorschriften für Nachhaltigkeits-Assurance-Aufträge“) bietet eine umfassende Grundlage für die Prüfung von Nachhaltigkeitsinformationen – unabhängig davon, wie diese präsentiert werden. Somit lässt sich der Prüfungsstandard als Framework-neutral beschreiben, d. h. er kann nicht nur auf ESRS-konforme Nachhaltigkeitsberichte angewendet werden, sondern auch auf solche Berichte, die nach anderen Rahmenkonzepten wie etwa den GRI-Standards (Global Reporting Initiative) oder den Standards des ISSB (IFRS S1 und IFRS S2) erstellt wurden.
Da es sich um einen übergreifenden und flexiblen Standard handelt, lässt sich ISSA 5000 auf Unternehmen jeglicher Größe und Branche anwenden, d. h. von kleinen mittelständischen Unternehmen (KMU) bis hin zu diversifizierten kapitalmarktorientierten Großkonzernen. Eine weitere bedeutende Eigenschaft ist, dass der Standard es ermöglicht, Informationen zu verschiedenen Nachhaltigkeitsthemen zu prüfen – von Klimaschutz und Umweltaspekten über die soziale Verantwortung bis hin zu Governance.
Bislang kommt in der Praxis bei der Prüfung von nachhaltigkeitsbezogenen Informationen regelmäßig ISAE 3000 (revised) („Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information“) zur Anwendung. Obwohl dieser Standard auch für Prüfungen von nichtfinanziellen Informationen wie Nachhaltigkeitsberichten geeignet ist, regelt ISSA 5000 die Prüfung von Nachhaltigkeitsinformationen nun spezifischer und spezialisierter. Explizit erlaubt ISSA 5000, der grundsätzlich auf Zeiträume ab dem 15.12.2026 anzuwenden ist, eine freiwillige vorzeitige Anwendung. Vor diesem Hintergrund sowie einhergehend mit der Tatsache, dass der Standard mit sehr hoher Wahrscheinlichkeit von der EU als der einheitliche und verbindliche europäische Prüfungsstandard für die Nachhaltigkeitsberichterstattung im Sinne der CSRD endorsed werden wird, ist in der Praxis davon auszugehen, dass künftig ISSA 5000 die Anwendung von ISAE 3000 (revised) für Zwecke der Prüfung der künftig verpflichtenden Nachhaltigkeitsberichterstattung deutlich zurückdrängen wird.
Für Deutschland wird das IDW die europäischen Vorgaben – voraussichtlich ISSA 5000 – in einen entsprechenden Prüfungsstandard transformieren und dabei auch auf etwaige deutsche Besonderheiten Bezug nehmen.
2. Anforderungen an den Nachhaltigkeitsprüfer
ISSA 5000 beinhaltet Vorgaben zu den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Prüfungsdurchführung. Zu den wichtigsten Anforderungen an einen Prüfer gehört einerseits die Sicherstellung seiner Unabhängigkeit, um eine objektive und zuverlässige Prüfung durchführen und auch sicherstellen zu können, dass seine Beurteilung frei von internen oder externen Einflüssen getroffen wird. Andererseits spielt die Einhaltungethischer Standards eine ebenso große Rolle. Diese Grundsätze sind in dem International Code of Ethics for Professional Accountants des International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA) festgelegt. Zudem unterliegt der Nachhaltigkeitsprüfer bzw. eine zum Nachhaltigkeitsprüfer bestellte Gesellschaft den Anforderungen des ISQM 1 (International Standard on Quality Management) oder gleichwertigen Standards. Darüber hinaus sind stets die Prinzipien der Integrität und Objektivität zu beachten. Insgesamt ist der Prüfer dazu verpflichtet, den Prüfungsauftrag stets, d. h. während der gesamten Dauer, kritisch zu betrachten. Sofern bspw. ethische Grundsätze und Unabhängigkeitsanforderungen nicht eingehalten werden können oder keine ausreichende fachliche Kompetenz im Prüfungsteam gegeben ist oder in zeitlicher Hinsicht die Durchführung des Auftrags unmöglich geworden ist, muss der Nachhaltigkeitsprüfer das betreffende Engagement beenden.
3. Rolle und Aufgaben des Nachhaltigkeitsprüfers
Die Bedingungen des Prüfungsauftrags (assurance engagement) müssen vor Beginn der Prüfung zwischen dem Nachhaltigkeitsprüfer und dem zu prüfenden Unternehmen vereinbart werden. Diese Vereinbarung sollte schriftlich erfolgen, z.B. in einem sog. Engagement Letter. Dabei müssen zentrale Aspekte abgedeckt werden, wie bspw. Ziel und Umfang des Auftrags, die Art der Prüfung oder auch welche Nachhaltigkeitsinformationen ggf. von der Anwendung des ISSA 5000 ausgeschlossen sein sollen. Des Weiteren muss die Vereinbarung die jeweiligen Verantwortlichkeiten des Managements und des Prüfers umfassen sowie das Format und den Inhalt des etwaigen Prüfungsberichts festlegen. Nach dem aktuell noch vorliegenden Gesetzesentwurf zur CSRD-Umsetzung soll in Deutschland kein separater Prüfungsbericht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung – über den Prüfvermerk hinaus – erforderlich sein.
Die zentrale Rolle eines Nachhaltigkeitsprüfers stellt die Beurteilung der Nachhaltigkeitsinformationen hinsichtlich ihrer Richtigkeit und Verlässlichkeit dar. Bei der Prüfungsdurchführung wird dabei zwischen zwei Arten von Prüfungsaufträgen unterschieden: Prüfung mit reasonable assurance (hinreichender Sicherheit) und Prüfung mit limited assurance (begrenzter Sicherheit).
Rahmenwerke zur Nachhaltigkeitsberichterstattung dienen als Grundlage für die Bewertung oder Messung der Nachhaltigkeitsinformationen eines Unternehmens. Der Prüfer trägt dazu bei, sicherzustellen, dass das Unternehmen eine passende Rahmenstruktur gewählt hat, dass die berichteten Informationen die inhaltlichen Anforderungen erfüllen und dass die Nachhaltigkeitsaspekte den qualitativen Merkmalen von Informationen entsprechen. In der EU sind durch die CSRD die europäischen Berichtsstandards (ESRS) als zwingend zu beachtendes Rahmenkonzept bestimmt worden.
Als qualitative Merkmale von Informationen nennt Anlage B zu ESRS 1 die folgenden:
- Relevanz (ESRS 1.QC1 – QC4),
- wahrheitsgetreue Darstellung (ESRS 1.QC5 – QC9),
- Vergleichbarkeit (ESRS 1.QC10 – QC12),
- Überprüfbarkeit (ESRS 1.QC13 – QC15),
- Verständlichkeit (ESRS 1.QC16 – QC20).
ISSA 5000 thematisiert darüber hinaus weitere Bestandteile eines Prüfungsprozesses. So werden auch die Beurteilung des Prozesses, den das Unternehmen zur Identifizierung der relevanten Nachhaltigkeitsinformationen angewendet hat, einschließlich der Anwendung von Wesentlichkeitskriterien und der Festlegung der Berichtsgrenzen (Reporting Boundaries), behandelt.
Darüber hinaus gehören zur Prüfungsdurchführung auch analytische Verfahren, eine umfangreiche Prüfung der internen Kontrollen des Unternehmens sowie die Prüfung von Nachweisen. Sofern notwendig arbeitet der Prüfer mit externen Experten zusammen. In Abhängigkeit von der Art des Prüfungsauftrags (begrenzte oder hinreichende Prüfungssicherheit) unterscheiden sich die durchzuführenden Prüfungshandlungen.
Sollte der Prüfer trotz seiner Prüfungshandlungen nicht in die Lage kommen, ein Urteil mit begrenzter oder hinreichender Prüfungssicherheit abgeben zu können, hat er sein Prüfungsurteil entweder abzulehnen (Versagungsvermerk) oder dieses zumindest einzuschränken. Falls rechtlich möglich, muss auch hinterfragt werden, ob der Prüfer sich vom Prüfungsauftrag zurückziehen sollte.
4. Engagement Leader
ISSA 5000 verlangt, dass ein sog. Engagement Leader ernannt wird. Dies entspricht in Deutschland etwa dem vorrangig verantwortlichen Prüfungspartner. Es liegt in der Verantwortung dieses Engagement Leaders, sicherzustellen, dass der Prüfungsauftrag gemäß den Berufsgrundsätzen und den gesetzlichen Vorschriften durchgeführt wird. ISSA 5000 legt fest, dass der Engagement Leader vor allem für die Gewährleistung der Qualität und die ordnungsgemäße Durchführung der Prüfung verantwortlich ist. Konkret gehört zu seinen Aufgaben die Leitung des Prüfungsteams und die Überwachung der Arbeit des gesamten Teams sowie die Sicherstellung, dass die Prüfungsdurchführung in Übereinstimmung mit den relevanten Standards erfolgt, insbesondere den Anforderungen von ISSA 5000. Darüber hinaus ist der Engagement Leader für die Prüfungsdokumentation und die Berichterstattung über die Ergebnisse vorrangig verantwortlich.
5. Arten der Prüfungsdurchführung: begrenzte versus hinreichende Prüfungssicherheit
Die CSRD sieht mit Blick auf die Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung vor, dass diese zunächst mit begrenzter Sicherheit (limited assurance) zu erfolgen hat. Erst später – voraussichtlich ab 2028 – soll dann eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit (reasonable assurance) zur Pflicht werden. ISSA 5000 differenziert diesbezüglich diese beiden Arten der Prüfungsdurchführung.
5.1 Limited Assurance Engagement (Prüfung mit begrenzter Sicherheit)
Bei einer Prüfung mit begrenzter Sicherheit reduziert der Prüfer das Risiko wesentlicher falscher Darstellungen zwar auf ein akzeptables Niveau, jedoch bleibt das Risiko höher als bei der hinreichenden Sicherheit. Die Schlussfolgerung wird hier in Form einer negativen Aussage abgegeben. Unter der Negativaussage versteht sich keine direkte Bestätigung der Richtigkeit, stattdessen bestätigt der Prüfer, dass ihm bei den durchgeführten Prüfungshandlungen keine Hinweise auf wesentliche Falschaussagen aufgefallen sind.
Folgende Aspekte gehören zur Prüfungsdurchführung bei begrenzter Sicherheit:
- Reduzierte Tiefe bei den Prüfungshandlungen, d. h., der Prüfer stützt sich bspw. mehr auf Befragungen bzw. die unmittelbar von der Unternehmensleitung bereitgestellten Informationen.
- Verschaffung eines allgemeinen Verständnisses für das Risikomanagement in Bezug auf Nachhaltigkeitsinformationen.
- Gewinnung eines Verständnisses für die Ergebnisse des Risikobewertungsprozesses im Unternehmen in Bezug auf Nachhaltigkeitsthemen und die Erstellung der entsprechenden Informationen.
- In Bezug auf Schätzungen untersucht der Prüfer die angewandten Methoden nach ihrer Entwicklung bzw. Konsistenz im Zeitablauf sowie die getroffenen Annahmen auf Angemessenheit. Weitere Prüfungshandlungen sind situationsabhängig.
- Zusätzliche, vertiefte Prüfungshandlungen werden nur durchgeführt, wenn der Prüfer entsprechende Hinweise auf fehlerhafte Informationen erhält, denen er nachgehen muss.
5.2 Reasonable Assurance Engagement (Prüfung mit hinreichender Sicherheit)
Bei einer Prüfung mit hinreichender Sicherheit ist es das Ziel des Prüfers, das Risiko wesentlicher falscher Darstellungen auf ein sehr niedriges Niveau zu reduzieren. Dabei gibt der Prüfer eine klare und fundierte Meinung über die Richtigkeit und Vollständigkeit der Nachhaltigkeitsinformationen anhand einer positiven Schlussfolgerung ab. Konkret wird bei einer positiven Schlussfolgerung deutlich gemacht, dass die geprüften Informationen den anzuwendenden Kriterien entsprechen und „in allen wesentlichen Belangen“ frei von wesentlichen Falschaussagen sind (sog. positive Bestätigung).
Folgende Aspekte gehören zur Prüfungsdurchführung bei hinreichender Sicherheit:
- Verschaffung eines detaillierten Verständnisses über das Kontrollumfeld und Beurteilung, ob die Governance eine Kultur von Ethik und Verantwortung gefördert hat sowie ob Schwächen das Kontrollsystem beeinflussen.
- Bewertung von Risiken wesentlicher Falschaussagen auf Ebene der einzelnen Prüfziele (Assertions), um das Prüfungsvorgehen bei Bedarf entsprechend anzupassen.
- Verständnis über den Risikobewertungsprozess des Unternehmens und die daraus resultierenden Ergebnisse sowie eine umfassende Bewertung, ob der Prozess angemessen und wirksam und eine Risikoidentifikation wahrscheinlich ist.
- In Bezug auf Schätzungen untersucht der Prüfer die vom Unternehmen getroffenen Annahmen auf ihre Angemessenheit oder mögliche Verzerrungen, die auf eine Absicht zur Irreführung hinweisen könnten. Er entwickelt dazu auch eine Vergleichsschätzung und überprüft detailliert die angewandten Methoden und die ermittelten Daten. Dabei bezieht er auch die Entwicklung bis zur Abgabe seines Prüfungsurteils mit ein, um ggf. zusätzliche Nachweise zu gewinnen.
- Bei festgestellten wesentlichen Abweichungen sind zusätzliche Prüfungshandlungen oder
-verfahren notwendig, um die Beurteilung noch weiter zu vertiefen.
Ein Auftrag zur Prüfung mit hinreichender Sicherheit erfordert von den Nachhaltigkeitsprüfern in der Praxis eine viel intensivere Beschäftigung mit den Abläufen und Systemen des Unternehmens. In der Regel beanspruchen diese Prüfungen viel Zeit und Ressourcen.
Ein Reasonable Assurance Engagement erfordert umfangreiche Prüfungen und gewährleistet ein niedrigeres Risiko für wesentliche fehlerhafte Informationen, während das Limited Assurance Engagement weniger tiefgreifend ist, aber dennoch eine Schlussfolgerung zur Zuverlässigkeit der Nachhaltigkeitsinformationen ermöglicht. Beide Prüfungsarten haben ihre Berechtigung und stehen in ISSA 5000 nebeneinander. In der praktischen Anwendung bringen sie jeweils spezifische Herausforderungen mit sich.
Für die zur Nachhaltigkeitsberichterstattung verpflichteten Unternehmen in der EU wird durch die CSRD festgelegt, welche Prüfungsart wann zur Anwendung kommen soll.
6. Fazit
ISSA 5000 stellt einen bedeutenden Schritt zur Standardisierung der Prüfung von Nachhaltigkeitsinformationen dar und trägt somit zur Steigerung der Prüfungsqualität bei. Er bietet einen klaren Rahmen, der für Transparenz und Glaubwürdigkeit in der Nachhaltigkeitsberichterstattung sorgt. Ein Rückgriff auf den allgemein gültigeren ISAE 3000 (revised) wird damit zukünftig nicht mehr notwendig sein.
Aus Sicht der CSRD-berichtspflichtigen Unternehmen ist davon auszugehen, dass ISSA 5000 zum einheitlichen europäischen Prüfungsstandard im Sinne von Art. 26a der Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüfungsrichtlinie) in der Fassung der CSRD bestimmt werden wird. Durch die Möglichkeit, zwischen Prüfungen mit begrenzter und mit hinreichender Sicherheit zu wählen, besitzt der Standard eine differenzierte Struktur, was es ermöglicht, beide Prüfungsarten flexibel mit einem einzigen Standard – und damit basierend auf einem vergleichbaren Konzept – durchführen zu können.
Spätestens mit der verbindlichen Anwendung für Berichtszeiträume ab dem 15.12.2026 wird ISSA 5000 ein bedeutendes Instrument der Nachhaltigkeitsprüfung werden und dazu beitragen, das Vertrauen in die Berichte zu stärken und Objektivität zu wahren.
