Das sogenannte Familienheim ist u. a. nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG unter gewissen Umständen von der Erbschaftsteuer befreit. In einem Urteil vom 13.03.2024 (Az. 3 K 154/23) hat das Finanzgericht Niedersachsen klargestellt, dass ein vergleichbares, ebenfalls zur Erbmasse gehörendes Objekt als Ersatz für das Familienheim nicht erbschaftsteuerlich begünstigt ist. Damit schließt sich das FG der Auffassung der Finanzverwaltung und der aktuellen BFH-Rechtsprechung an.
Sachverhalt:
Im vorliegenden Fall erbte der Kläger als alleiniger Erbe seiner verstorbenen Mutter unter anderem zwei Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus. Die Wohnung Nr. 1 im Dachgeschoss bewohnte die Mutter bis zu ihrem Tod selbst, die Wohnung Nr. 2 im zweiten Obergeschoss des gleichen Hauses bewohnte der Sohn. Er hatte die Wohnung Nr. 2 von seiner Mutter angemietet. Nach dem Erbfall blieb der Kläger wie bisher in der Wohnung Nr. 2 wohnen und vermietete die bis zum Erbfall von der Erblasserin bewohnte Wohnung Nr. 1 an Dritte. In der eingereichten Erbschaftsteuererklärung beantragte der Kläger für beide Wohnungen zunächst die Steuerbefreiung nach § 13d Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1 ErbStG, wonach zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke für Zwecke der Erbschaftsteuer nur mit 90 % ihres steuerlichen Werts anzusetzen sind. Mithin ergibt sich in diesen Fällen grundsätzlich eine Steuerermäßigung von 10 %.
Das Finanzamt gewährte die begehrte Steuerbefreiung jedoch nur für die von der Erblasserin an den Kläger vermietete Wohnung Nr. 2. Für die von der Erblasserin selbst bewohnte Wohnung Nr. 1 berücksichtigte das Finanzamt hingegen den gesondert festgestellten Grundbesitzwert in voller Höhe. Der Kläger legte Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid ein und begehrte erstmals eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG (Steuerbefreiung für das Familienheim) für die von ihm bewohnte Wohnung Nr. 2. Er argumentierte, dass er einen Umzug in die baugleiche Wohnung Nr. 1 im gleichen Objekt aus sinnhaftigkeits- und verfahrensökonomischen Gründen nicht für sinnvoll erachtet habe und deshalb nicht die eigene Wohnung Nr. 2 mit der zuvor von der Mutter bewohnten Wohnung Nr. 1 getauscht habe.
Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück, woraufhin der Kläger Klage beim FG Niedersachsen erhob.
Steuerliche Regelungen:
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i. S. d. § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG durch Kinder i. S. d. Steuerklasse I Nr. 2 von der Erbschaftsteuer befreit, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 m² nicht übersteigt.
Eine Wohnung ist nach Rechtsprechung des BHF dann zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung tatsächlich einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt. Die bloße Widmung zur Selbstnutzung – beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererklärung – reicht nicht aus, wenn kein tatsächlicher Einzug erfolgt.
Entscheidung des Gerichts:
Das FG Niedersachsen bestätigte die Entscheidung der Finanzbehörde, lediglich die Steuerbefreiung nach § 13d Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1 ErbStG für die vom Kläger bewohnte Wohnung Nr. 2 zu gewähren, nicht jedoch die Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr.4c Satz 1 ErbStG. Das Gericht stellte fest, dass die Steuerbefreiung für ein Familienheim nur für diejenige Immobilie in Anspruch genommen werden könne, die der Erblasser bis zu seinem Tod selbst zu Wohnzwecken genutzt hat und in die der Erbe unverzüglich nach dem Erbfall einzieht, um sie ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen.
Da der Kläger nicht in die Wohnung seiner Mutter zog (Wohnung Nr. 1), sondern in seiner bisherigen Wohnung (Wohnung Nr. 2) verblieb, liege kein begünstigungsfähiges Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG vor. Hinsichtlich der Wohnung Nr. 2 sei der Tatbestand von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG nicht erfüllt, da die Erblasserin diese Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Auch hinsichtlich der Wohnung Nr. 1 sei der Tatbestand von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG nicht erfüllt. Diese Wohnung stellte zwar das Familienheim der Erblasserin dar, da sie bis zu ihrem Tode darin gewohnt hat. Der Kläger sei als Kind der Erblasserin auch eine von der Befreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG erfasste Person. Er habe das Familienheim jedoch nicht unverzüglich nach dem Erbfall zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, denn er zog nicht in diese Wohnung ein.
Darüber hinaus stellte das FG fest, dass die Wohnung Nr. 1 als Familienheim i. S. v. § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG auch nicht durch die Wohnung Nr. 2 ersetzt werden könne, denn die Vorschrift sei nicht dahingehend auszulegen, dass das Familienheim durch eine andere Wohnung in demselben Mehrfamilienhaus substituiert werden kann. Als eine den Steuerpflichtigen begünstigende Steuerbefreiungsnorm sei § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG grundsätzlich unter sinnvoller Würdigung des mit ihr verfolgten Zwecks restriktiv auszulegen.
Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der Einführung der Steuerbefreiung für das Familienheim, die zum einen dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraumes und zum anderen der Lenkung in immobiles Vermögen dienen sollte, das Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten. Es sollte sichergestellt werden, dass Wohneigentum bis zu einer bestimmten Grenze an die in Hausgemeinschaft lebenden Kinder dann steuerfrei vererbt werden kann, wenn der Erbe ansonsten wegen seiner Erbschaftsteuerverpflichtungen zur Veräußerung gezwungen wäre. Es ist aber nur dasjenige Familienvermögen freizustellen, welches den Kernbereich des privaten und familiären Lebens bildet. Dieser eng begrenzte Kernbereich des Familienlebens bezieht sich auf die Nutzung einer einzigen Wohnung. Der Schutzzweck der Befreiungsvorschrift ist demnach nicht auf die bloße Erhaltung der in Immobilien ruhenden Vermögenswerte gerichtet, sondern zielt vielmehr auf die Sicherung des gegenständlich-räumlichen Fortbestands des eigengenutzten Wohneigentums einer Familie.
Unter Beachtung der gebotenen restriktiven Auslegung der Norm sowie des vom Gesetzgeber beabsichtigten Zwecks war die Steuerbefreiung daher im vorliegenden Streitfall nicht zu gewähren. Das FG Niedersachsen stellte fest, dass es dem Kläger, der nicht in die von der Erblasserin bis zu ihrem Tod genutzte Wohnung Nr. 1 umzog, gerade nicht auf den Erhalt des gegenständlich-räumlichen Fortbestands des eigengenutzten Wohneigentums der Erblasserin, seiner Mutter, ankam. Der nach der Intention des Gesetzgebers als Familiengebrauchsvermögen schützenswerte bestimmte Gegenstand des Nachlassvermögens könne nur die von der Erblasserin bewohnte Wohnung Nr.1 sein, denn nur hier befand sich der Mittelpunkt des familiären Lebens der Erblasserin. Mit seinem Antrag auf Gewährung der Steuerbefreiung für die nicht durch die Erblassern genutzte Wohnung Nr. 2 werde offenbar, dass es dem Kläger primär darauf ankomme, die in dieser Eigentumswohnung ruhenden Vermögenswerte zu sichern. Dem Zweck der Sicherung von Vermögenswerten werde jedoch bereits durch die allgemeinen steuerlichen Freibeträge des § 16 ErbStG gedient. Die Klage des Erben wurde daher abgewiesen.
Praxishinweis:
Die Entscheidung des FG Niedersachsen ist ein weiteres Beispiel dafür, wie die Finanzgerichte und der BFH die Auslegung des Begriffs des Familienheims für Zwecke der Erbschaftsteuer konsequent an den Zielen des Gesetzes ausrichten. In der Praxis bedeutet dies, dass Erben, die Steuerbefreiungen in Anspruch nehmen möchten, die tatsächliche Nutzung des Nachlasses sorgfältig nachweisen müssen.