Das FG Hamburg bestätigt seine mit Urteil vom 11.07.2023 (3 K 188/21) eingeschlagene Rechtsprechungslinie, dass die disquotale Einlage in die Kapitalrücklage einer KGaA durch den Kommanditaktionär keine Schenkung an den persönlich haftenden Gesellschafter darstellt. Bis zum Inkrafttreten des Wachstumschancengesetzes wurde diese „Lücke“ mitunter als Gestaltungsmittel genutzt. Das FG Hamburg stellt klar, dass die gesetzgeberische Schließung der „Lücke“ nicht rückwirkend gilt.
Dem Urteil vom 15.10.2024 (3 K 134/22) lag – vergleichbar mit dem Urteil vom 11.07.2023 (3 K 188/21) – der Sachverhalt zugrunde, dass allein der Kommanditaktionär einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) eine Einlage in die ungebundene Kapitalrücklage der KGaA leistete, nicht aber der persönlich haftende Gesellschafter (phG) (disquotale Einlage). Nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen standen indes die Rücklagen der KGaA dem phG anteilig (quotal) zu im Verhältnis seines Kapitalkontos zum Gesamtkapital der Gesellschaft (Kapitalkonto des phG zuzüglich des Grundkapitals der Gesellschaft).
§ 7 Abs. 8 ErbStG nicht auf die KGaA anwendbar
Das FG Hamburg bestätigte seine Rechtsprechungslinie, dass § 7 Abs. 8 ErbStG nicht auf die Rechtsform der KGaA anwendbar ist. Nach § 7 Abs. 8 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt (Hervorhebung durch den Autor). Nach Ansicht des FG Hamburg stellt die Beteiligung eines phG an einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft dar. Zwar sei die KGaA zivilrechtlich eine Kapitalgesellschaft, es fehle aber bei dem phG an einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, dessen Wert erhöht worden ist. Das FG Hamburg argumentiert auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung, dass dem phG einer KGaA lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen die Gesellschaft zustehen, aber – anders als dem Kommanditaktionär – keine dingliche Berechtigung am Gesellschaftsvermögen. Dies steht im Einklang mit der ertragsteuerlichen Rechtsprechung des BFH, dass die Einkommensbesteuerung des phG, soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist, „an der Wurzel“ von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten wird (Wurzeltheorie). Durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG werden die phG zwar nicht als Mitunternehmer bezeichnet, sie sind jedoch „wie Mitunternehmer“ zu behandeln. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist die Einkunftsquelle für die Einkünftezurechnung der Gewinnanteile zum phG der Gewerbebetrieb der KGaA und nicht ein Anteil an dieser Gesellschaft. Bereits im Jahr 2022 hatte das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass eine Komplementärbeteiligung an einer KGaA keinen Anteil an einer Kapitalgesellschaft darstellt (Urteil vom v. 18.08.2022 – 4 K 2120/19, Revision eingelegt, beim BFH, Az.: II R 55/22).
§ 7 Abs. 9 ErbStG entfaltet keine Rückwirkung
Nach dem nicht-rechtkräftigen Urteil des FG Hamburg vom 11.07.2023 (Revision eingelegt beim BFH, Az.: II R 23/23) wurde – entsprechend des tatbestandlichen Modells – die disquotale Einlage des Kommanditaktionärs in die ungebundene Kapitalrücklage der KGaA genutzt, um außerhalb des Tatbestands des § 7 Abs. 8 ErbStG Vermögen auf die KGaA zu übertragen, an der weitere Personen ausschließlich als phG beteiligt sind. Der Gesetzgeber hat im Rahmen des am 28.03.2024 in Kraft getretenen Wachstumschancengesetz einen neuen § 7 Abs. 9 ErbStG „klarstellend“ eingefügt, wonach als Schenkung auch die Werterhöhung einer Beteiligung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien gilt, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte Person oder Stiftung durch eine Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. Der zeitliche Anwendungsbereich wurde nicht geregelt. Das FG Hamburg geht davon aus, dass der Gesetzgeber aufgrund des klarstellenden Charakters des § 7 Abs. 9 ErbStG die Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs für entbehrlich hielt. Fehle es an einer Übergangsregelung, müsse sich eine Rückwirkung im verfassungsrechtlich zulässigen Rahmen ausdrücklich aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergeben; dies sei aber vorliegend zweifelhaft – so das FG Hamburg.
Kein Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO
Interessant ist schließlich die Auffassung des FG Hamburg, dass einer unangemessenen Gestaltung das nachvollziehbare außersteuerliche Motiv des Kommanditaktionärs entgegensteht, durch die Einlage Vermögen in der Gesellschaft zu bündeln und in der Satzung verbindlich Verkaufswünsche und Gewinnverwendungen zu regeln.
Fazit
Das FG Hamburg hat auch in diesem Urteil die Revision zugelassen. Die Entscheidungen des BFH, ob disquotale Einlagen eines Kommanditaktionärs in die ungebundene Kapitalrücklage der KGaA vom Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst sind, dürfen unverändert mit großer Spannung erwartet werden. Fest steht, dass der neugeschaffene § 7 Abs. 9 ErbStG keine Rückwirkung für vor dem Inkrafttreten des Wachstumschancengesetzes verwirklichte Sachverhalte entfaltet.