Für bestimmte steuerbegünstigte Photovoltaikanlagen gilt eine Steuerbefreiung der Einnahmen. Gleichzeitig sind die diesbezüglichen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Das BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023 gibt Anwendungshinweise für die Umsetzung der Steuerbefreiung und der Nichtabzugsfähigkeit der Betriebsausgaben. Während diese Hinweise für Mitunternehmerschaften und natürliche Personen umsetzbar sind, sind diese bei Kapitalgesellschaften nicht ohne weiteres möglich.
Mit dem Jahressteuergesetz 2022 vom 16. Dezember 2022 hat der Gesetzgeber mit § 3 Nr. 72 EStG Steuerbefreiungen für den Betrieb von Photovoltaikanlagen eingeführt. Die Steuerbefreiung für bestimmte Photovoltaikanlagen (§ 3 Nummer 72 Satz 1 EStG) gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften. Diese gelten demnach auch für Photovoltaikanlagen im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft.
Für Zwecke des § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG ist die Bruttoleistung nach dem Marktstammdatenregister in Kilowatt (peak) (im Folgenden kW (peak)) maßgeblich (=maßgebliche Leistung). Eine Photovoltaikanlage besteht dabei im Wesentlichen aus Solarmodulen, Wechselrichter und Einspeisezähler.
Begünstigt sind mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Photovoltaikanlagen, die sich auf, an oder in dem jeweiligen Gebäude befinden (einschließlich Nebengebäude, wie z. B. Gartenhäuser, Garagen, Carports). Begünstigt sind auch dachintegrierte und sog. Fassadenphotovoltaikanlagen. Die Photovoltaikanlage ist ertragsteuerlich als ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln.
Bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften regelt das BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023 (IV C 6 – S 2121/23/10001 :001) folgendes: Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom teilweise in einem anderen Betrieb des Betreibers verbraucht, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen, ob es sich um zwei selbständige Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb handelt. Ein einheitlicher Betrieb ist dabei nur dann anzunehmen, wenn die beiden Betriebe einander stützen und sich gegenseitig ergänzen (BFH-Urteil vom 17. Juni 2020, X R 15/18, BStBl II 2021 S. 157). Als gewichtiges Indiz hierfür kann es gelten, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % in dem anderen Betrieb verbraucht wird.
Kapitalgesellschaften unterhalten hingegen stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb.
1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG
Begünstigte Photovoltaikanlagen sind gemäß dem BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023:
| Art des Gebäudes | Maximale maßgebliche Leistung der Anlage(n) in kW (peak) je Steuerpflichtiger/Mitunternehmerschaft (gebäudebezogene Betrachtung) |
| Einfamilienhaus | 30,00 |
| Wohnzwecken dienendes Zwei-/Mehrfamilienhaus | 15,00 je Wohneinheit |
| Gemischt genutzte Immobilie | 15,00 je Wohn-/Gewerbeeinheit |
| Nicht Wohnzwecken dienendes Gebäude, z.B. Gewerbeimmobilie mit einer Gewerbeeinheit, Garagengrundstück | 30,00 |
| Gewerbeimmobilie mit mehreren Gewerbeeinheiten | 15,00 je Gewerbeeinheit |
Von der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG umfasst sind Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des von der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms.
Zu den Einnahmen gehören insbesondere
- die Einspeisevergütung,
- Entgelte für anderweitige Stromlieferungen, z. B. an Mieter,
- Vergütungen für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen,
- Zuschüsse und
- bei der Einnahmenüberschussrechnung vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer.
Entnahmen liegen vor, wenn der Strom für betriebsfremde Zwecke verwendet wird, z. B.:
- Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen verwendet. Gleiches gilt, wenn der Strom in vom Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Räumen verwendet wird. Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit der Überlassung der Räume an einen Arbeitnehmer des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs erfolgt.
- Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in Räumen verwendet, die der Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle dienen, z. B. das häusliche Arbeitszimmer im Rahmen einer Arbeitnehmertätigkeit des Steuerpflichtigen.
- Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung für das Aufladen eines Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs genutzt. Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn das Fahrzeug zum Betriebsvermögen des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs gehört.
Auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung oder Entnahme einer Photovoltaikanlage aus einem Betriebsvermögen eines Betriebs, der nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nummer 72 EStG erzielt, fällt unter die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG.
2. Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG
Alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem (ggf. zukünftigen) Betrieb von nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, sind nach Maßgabe des § 3c Absatz 1 EStG nicht abzugsfähig.
Befindet sich eine Photovoltaikanlage im Betriebsvermögen eines Betriebs, dessen Zweck nicht ausschließlich der Betrieb von nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen ist, ist § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG nur insoweit anzuwenden, als der Strom eingespeist, entnommen oder an Dritte veräußert wird. Der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage bleibt unberührt, soweit dieser auf die eigenbetriebliche Nutzung des Stroms aus der Photovoltaikanlage entfällt. Bis zur Höhe der Einnahmen und der Entnahmen i. S. v. § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 3c Absatz 1 EStG.
Da die eigenbetriebliche Nutzung des Stroms nicht der Steuerfreiheit unterliegt, sind die damit zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zu diesem Zweck ist abhängig von der eigenbetrieblich genutzten Strommenge der Anteil der abzugsfähigen Betriebsausgaben zu ermitteln.
3. Auswirkungen auf Kapitalgesellschaften
Kapitalgesellschaften sind als Kaufleute zur Buchführung verpflichtet. Nach § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG hat für einen insgesamt steuerbefreiten Betrieb einer Photovoltaikanlage keine Gewinnermittlung zu erfolgen. Aufgrund der gesetzlichen Buchführungspflicht für Kapitalgesellschaften gilt diese Befreiung von der Gewinnermittlungspflicht nicht für Kapitalgesellschaften. Demnach sind die Einnahmen und Ausgaben einer steuerbefreiten Photovoltaikanlage zunächst im handelsrechtlichen Jahresabschluss als auch in der steuerlichen Gewinnermittlung zu erfassen.
Eine von der Handelsbilanz für diesen Zweck abweichende Steuerbilanz ist nicht zu erstellen, da keine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung von Wirtschaftsgütern, Schulden und Rückstellungen in Bezug auf den Betrieb der Photovoltaikanlage besteht. Da die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb einer steuerbefreiten Photovoltaikanlage jedoch als steuerlich unbeachtlich zu behandeln sind, hat eine außerbilanzielle Hinzurechnung bzw. Kürzung der Einnahmen bzw. Ausgaben zu erfolgen. Zu diesem Zweck ist es sinnvoll die betroffenen Einnahmen und Ausgaben buchhalterisch separat zu erfassen.
