Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen fristet ein steuerliches Eigenleben. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes der letzten Jahre lassen sich die Grundzüge der ertragsteuerlichen Behandlung ableiten, welche im Folgenden dargestellt werden sollen.
Die Grundzüge der ertragsteuerlichen Behandlung von Bodenschätzen ergeben sich im Wesentlichen aus folgenden Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH):
- BFH vom 04.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007 S. 508
- BFH vom 05.06.2014, IV R 26/11, BStBl II 2014 S. 886
- BFH vom 04.02.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016 S. 607
- BFH vom 01.09.2022, IV R 25/19, BStBl II 2023 S. 695
Zunächst bilden der Bodenschatz und der Grund und Boden, unter dem sich der Bodenschatz befindet, ein einheitliches Wirtschaftsgut.
Es werden folgende Arten von Bodenschätzen unterschieden:
- Grundeigene Bodenschätze nach § 3 Bundesberggesetz (BBergG) oder landesrechtlichen Bestimmungen: Tone, Schiefer, Quarz, Basalt, Kiese, Sande.
- Bergfreie Bodenschätze: Aluminium, Blei, Eisen, Gold, Kupfer, Mangan, Nickel, Schwefel, Silber, Salze, Stein- und Braunkohle, Erdöl, Erdgas.
Im Folgenden wird die ertragsteuerliche Behandlung von grundeigenen Bodenschätzen dargestellt.
Erlangt der Bodenschatz eine eigene Marktfähigkeit, wird er zum eigenen materiellen Wirtschaftsgut. Dies ist zum Beispiel der Fall, bei Vorliegen einer öffentlich-rechtlichen Abbaugenehmigung oder bereits vor Vorliegen einer Abbaugenehmigung, wenn das Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert wird und für den Bodenschatz im Kaufvertrag ein gesonderter Kaufpreis vereinbart wird.
Welcher Vermögenssphäre ist der Bodenschatz zuzuordnen?
Da der Bodenschatz neben dem Grund und Boden als selbständiges Wirtschaftsgut besteht, können Bodenschatz und Grund und Boden verschiedenen Vermögenssphären angehören. Der BFH geht davon aus, dass ein Bodenschatz mit Erlangung seiner Marktfähigkeit als selbstständiges Wirtschaftsgut im Privatvermögen entsteht, auch wenn der Grund und Boden Betriebsvermögen darstellt.
Der Bodenschatz kann notwendiges Betriebsvermögen darstellen, wenn der Bodenschatz bei einem Abbauunternehmen zum Abbau bestimmt ist, oder auch in einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn die Ausbeute überwiegend im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb genutzt werden soll. Konsequenz: Einlage aus dem Privat- ins Betriebsvermögen zum Teilwert. Gewillkürtes Betriebsvermögen und damit ein Wahlrecht zur Einlage ins Betriebsvermögen sind ausnahmsweise denkbar, wenn ein Förderungszusammenhang mit einem Betrieb besteht.
Verbleibt der Bodenschatz im Privatvermögen
Die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze, sogenannte Ausbeuteverträge, werden steuerlich als Pachtvertrag eingeordnet und führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In Ermangelung von Anschaffungs- / Herstellungskosten können Abschreibungen nicht als Werbungskosten abgesetzt werden. Kosten der Rekultivierung sind Werbungskosten; nur wenn der Bodenschatz Betriebsvermögen ist, kann für die Rekultivierungsverpflichtung eine Rückstellung gebildet werden. Entschädigungen für Einnahmeausfälle aus einer nicht mehr möglichen Flächenbewirtschaftung stellen Einnahmen dar.
Absetzung für Substanzverringerung (AfS)
§ 7 Abs. 6 EStG: „Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung).“
Wird ein Bodenschatz im Privatvermögen entdeckt und verbleibt im Privatvermögen oder wird der Bodenschatz ins Betriebsvermögen mit dem Teilwert eingelegt, so kommen nach der Rechtsprechung des Großen Senats AfS nicht in Frage, weil es an Anschaffungskosten mangelt. Denn in der Entstehung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut sieht der BFH keine Substanzabspaltung des Grund und Bodens. In der Entdeckung des Bodenschatzes erblickt der BFH die Substanz des Grund und Bodens nicht als berührt. Somit können dem Bodenschatz keine Anschaffungskosten zugeordnet werden.
Gleiches ist der Fall, wenn ein Bodenschatz aus dem Privatvermögen eines Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, eingelegt wird. Etwas anderes gilt, wenn ein Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft vorliegt.
Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft
Fremdübliche Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaftern und Kapitalgesellschaften sind anzuerkennen.
BFH vom 01.09.2022, IV R 25/19: Demgegenüber liegt ein die Berechtigung zu AfS begründender Anschaffungsvorgang vor, wenn eine Personengesellschaft einen Bodenschatz entgeltlich von ihrem Gesellschafter erwirbt. Die Übertragung des Kiesvorkommens, das dem Gesellschafter der Personengesellschaft gehört, in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist allerdings nur dann als Veräußerung durch den Gesellschafter und als Anschaffung durch die Gesellschaft – und nicht als Einlage – zu werten, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt.
§ 11d Abs. 2 EStDV: „Bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, sind Absetzungen für Substanzverringerung nicht zulässig.“
BFH vom 01.09.2022, IV R 25/19: Aus § 11d Abs. 2 EStDV folgt nichts anderes. Entgegen der Auffassung des FA kann der hier verwendete Begriff des „Steuerpflichtigen“ in den Fällen der entgeltlichen Anschaffung eines Bodenschatzes durch eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht dahin verstanden werden, dass „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Regelung der Gesellschafter ist und somit AfS nicht zulässig sind (anderer Ansicht Bayerisches Landesamt für Steuern vom 20.01.2009 – S 2134.1.1-3/5 St32/St33).
Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft sind steuerlich anzuerkennen, wenn sie fremdüblich sind.
Verträge zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, müssen dem Fremdvergleich standhalten, um steuerrechtlich anerkannt zu werden (z. B. BFH, Urteil vom 05.06.2014, IV R 26/11). Die steuerliche Anerkennung als Veräußerungsgeschäft setzt danach voraus, dass die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam geschlossen wurde und auch dementsprechend durchgeführt wird. Inhalt und Durchführung der Vereinbarung müssen dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich ist. Nach dem BFH hält die Durchführung des o. g. Kaufvertrags einem Fremdvergleich aus den folgenden Gründen nicht stand:
- Die Nicht-Einhaltung des vertraglich vereinbarten Fälligkeitstermins der Kaufpreiszahlung hatte keine Verzugszinsen zur Folge.
- Während vertraglich die Nutzung des Kiesvorkommens für eigene Zwecke erst ab dem Zeitpunkt der vollständigen Kaufpreiszahlung vorgesehen war, wurde das Kiesvorkommen bereits unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrags auf eigene Rechnung verkauft.
- Vertragliche Regelungen hinsichtlich eines sich bei der Vermessung der Grundstücke ergebenden Mehr- oder Mindermaßes wurden nicht eingehalten.
Sämtliche Verträge müssen in ihrer Gestaltung und ihrer Umsetzung fremdüblich sein. Dies bedeutet:
- Wirtschaftliche Verfügungsmacht des den Bodenschatz enthaltenden Grundstücks muss übergehen
- Nicht nur Nutzungsüberlassung des Grundstücks zur Ausbeutung; dies ist nach Auffassung des BFH gegeben:
- Erwerber erwirbt zwar das Recht auf Ausbeute, übrige umfassende Nutzungsrechte bleiben beim Veräußerer,
- Veräußerer hat ein durch Vormerkung gesichertes Rückkaufsrecht,
- Erwerber muss Grundstück nach Abschluss der Ausbeute zurückübereignen,
- Kaufpreis ist nicht näher bestimmt, sondern ermittelt sich nach der Gesamtausbeute,
- Kaufpreisraten werden nach dem Ausbeuteerfolg ratierlich fällig.
