Der steigende Sanierungsbedarf im Gebäudesektor aufgrund der klimapolitischen Vorgaben wirkt sich zunehmend auf die Bilanzierung von Gebäuden aus. Mit der Neufassung des IDW RS IFA 1 sowie dem BMF-Schreiben vom 26.01.2026 wurden entsprechende Fragen zur Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand bei Gebäuden thematisiert. Dabei zeigen sich teilweise deutliche Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlicher Behandlung.
In Anbetracht des fortschreitenden Klimawandels haben sich sowohl das technologische als auch das regulatorische Umfeld im Gebäudesektor in den vergangenen Jahren stark gewandelt. Bis zum Jahr 2050 sollen laut EU-Richtlinie 2024/1275 über die Gesamtenergieeffizienz von Gebäuden vom 24.04.2024 sämtliche Gebäude zu Nullemissionsgebäude umgebaut werden. In den nächsten Jahren wird damit für eine Großzahl an Gebäuden in Deutschland eine energetische Sanierung anstehen. Aufgrund dieser Umstände haben sich jüngst das IDW sowie die Finanzverwaltung mit der Frage befasst, inwiefern sich diese Entwicklungen bei der Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen auswirken. Das Ergebnis ist zum einen die Neufassung des IDW RS IFA 1 aus dem Jahr 2024, die sich mit der handelsrechtlichen Behandlung befasst und zum anderen das BMF-Schreiben vom 26.01.2026, welches der steuerrechtlichen Behandlung gewidmet ist.
1. Neuerungen durch die Neufassung des IDW RS IFA 1
Angesichts der gesetzlichen Verpflichtung, in Deutschland den Gebäudebestand bis zum Jahr 2045 klimaneutral zu sanieren, und dem daraus resultierenden massiven Sanierungsbedarf von Bestandsimmobilien hat das IDW im Jahr 2024 eine überarbeitete Fassung des IDW RS IFA 1 verabschiedet. Verpflichtend ist der IDW RS IFA 1 in seiner neuen Fassung erstmals auf Abschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2025 beginnen, anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist jedoch zulässig. Die wesentlichen Neuerungen betreffen:
- die Ausführungen zur Erweiterung eines Gebäudes durch bauliche Maßnahmen (z. B. bei Installation einer Aufdach-Photovoltaikanlage),
- die Erweiterung bzw. Präzisierung der zentralen Bereiche der Ausstattung, deren Standardanhebung zu einer wesentlichen Verbesserung der Gebäudequalität führen kann, und
- die wesentliche Verbesserung der Gebäudequalität aufgrund einer deutlichen Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs (energetische Sanierung).
1.1. Aufdach-Photovoltaikanlage
Laut IDW liegt keine zu Herstellungskosten des Gebäudes führende Erweiterung des Gebäudes vor, wenn selbstständig verwertbare Anlagen errichtet werden, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Die Behandlung einer Aufdach-Photovoltaikanlage ist demnach abhängig vom jeweiligen Einzelfall. Steht die Anlage in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, weil beispielsweise eine Pflicht zum Einbau der Anlage besteht oder der damit erzeugte Strom nahezu ausschließlich in dem jeweiligen Gebäude verbraucht wird, liegt nach Auffassung des IDW eine Erweiterung vor. Die hierfür anfallenden Aufwendungen wären demnach zu aktivieren.
1.2. Zentrale Ausstattungsmerkmale
Neben dem Tatbestand der Erweiterung haben sich auch im Hinblick auf die über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserungen einige Neuerungen durch die Neufassung des IDW RS IFA 1 ergeben. Eine wesentliche Verbesserung liegt regelmäßig dann vor, wenn es durch Maßnahmen zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts kommt, wovon immer dann ausgegangen wird, wenn eine Standardhebung vorliegt. Diesbezüglich ist auf die zentralen Ausstattungsmerkmale abzustellen, die nunmehr auch klimafreundliche, technische Neuerungen im Zusammenhang mit Gebäuden erfassen. Eine Standardhebung ist laut IDW wie schon bisher dann anzunehmen, wenn für mindestens drei der zentralen Ausstattungsmerkmale eine Standardhebung vorliegt. Der bisherige Katalog der zentralen Ausstattungsmerkmale umfasste die Sanitärausstattung, die Elektroinstallation, die Heizung, die Fenster und die Wärmedämmung. Zum neuen Katalog der zentralen Ausstattungsmerkmale zählen fortan auch die Maßnahmen zur Wärme- und Energieerzeugung, -versorgung und -speicherung sowie im Bereich der Elektroinstallation die Informationstechnik einschließlich der Gebäudeautomation.
1.3. Energetische Sanierung
Eine wesentliche qualitative Verbesserung des Gebäudes kann nach Auffassung des IDW neuerdings auch bei Maßnahmen vorliegen, die zu einer deutlichen Minderung des Energiebedarfs oder -verbrauchs führen. Diese Maßnahmen sind einer Standardhebung in mindestens drei der zentralen Bereiche der Ausstattung gleichgestellt. Eine deutliche Minderung des Energiebedarfs oder -verbrauchs liegt dann vor, wenn der Endenergiebedarf oder -verbrauch um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand gesenkt wird. Bei Wohngebäuden entspricht dies einer Verbesserung der Energieeffizienzklasse des Gebäudes um mindestens zwei Stufen. In der Praxis wird der Bilanzierende wohl regelmäßig die Dienste eines Energieberaters in Anspruch nehmen müssen, um die entsprechende Energieeffizienzklasse zu ermitteln.
2. Neuerungen durch das BMF-Schreiben vom 26.01.2026
Neben dem IDW hat sich auch die Finanzverwaltung mit dem massiven Sanierungsbedarf von Bestandsimmobilien und den klimafreundlichen, technischen Neuerungen bei Gebäuden, die sich zum neuen Standard entwickelt haben, befasst und am 26.01.2026 ein neues BMF-Schreiben veröffentlicht. Bei näherer Betrachtung ergeben sich allerdings einige Divergenzen zwischen der Auffassung des IDW für die Handelsbilanz und der Auffassung der Finanzverwaltung für die Steuerbilanz.
Bei der Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Gebäuden kann es in der Steuerbilanz geboten sein, hinsichtlich der Baumaßnahmen nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den jeweiligen Gebäudeteil abzustellen. Steuerlich wird nämlich auf einen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang abgestellt. Wenn ein Gebäude unterschiedlichen Nutzungen und Funktionen dient, ist jeder unterschiedlich genutzte Gebäudeteil ein besonderes Wirtschaftsgut. Dabei wird zwischen eigenbetrieblicher oder fremdbetrieblicher Nutzung sowie der Nutzung zu eigenen oder fremden Wohnzwecken unterschieden. Insgesamt ergeben sich steuerlich somit vier zu unterscheidende Nutzungen und Funktionen.
2.1. Aufdach-Photovoltaikanlage
Für steuerliche Zwecke sind Photovoltaikanlagen als selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Dies gilt sowohl für Aufdach-Photovoltaikanlagen, die als Betriebsvorrichtungen zu behandeln sind und damit selbstständige Gebäudeteile darstellen, als auch für dachintegrierte Photovoltaikanlagen (z. B. Solardachsteine), die wie selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln sind. Diese Einordnung ist für steuerliche Zwecke von besonderer Bedeutung. Für Photovoltaikanlagen ist damit z. B. die degressive Abschreibung anwendbar. Diese beträgt 30 %, höchstens jedoch das Dreifache der linearen Abschreibung. Voraussetzung ist die Anschaffung bzw. Herstellung nach dem 30.06.2025 und vor dem 01.01.2028. Auch der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG oder die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG sind auf Photovoltaikanlagen anwendbar. Dem Steuerpflichtigen wird durch die Einordnung von Photovoltaikanlagen als bewegliche Wirtschaftsgüter somit ein nicht unerheblicher steuerbilanzpolitischer Spielraum eingeräumt. Die Bewertung in Handels- und Steuerbilanz kann demnach erheblich auseinanderlaufen.
2.2. Zentrale Ausstattungsmerkmale
Im Hinblick auf die Herstellungskosten bei einer Standardhebung ist aus steuerlicher Sicht zu beachten, dass der BFH und diesem folgend auch die Finanzverwaltung den Begriff der Herstellungskosten restriktiv auslegen, wodurch hier wesentliche Konflikte entstehen. Dementsprechend sind bauliche Maßnahmen nur dann als Herstellungskosten zu aktivieren, wenn eine Standardhebung in mindestens drei der vier Kernbereiche der Ausstattung erfolgt. Im Vergleich zum Handelsrecht beschränkt sich der Katalog der zentralen Ausstattungsmerkmale laut BMF-Schreiben vom 18.07.2003 vor allem auf Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster. In dem BMF-Schreiben vom 26.01.2026 wird der Katalog der zentralen Ausstattungsmerkmale sogar abschließend festgehalten und damit noch enger gefasst. Im Vergleich zum alten BMF-Schreiben aus dem Jahr 2003 wurden die Worte „vor allem“ durch das Wort „ausschließlich“ ersetzt. Demnach sind nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die Fenster als zentrale Ausstattungsmerkmale anzusehen. Während nunmehr beispielsweise die Wärmedämmung handelsrechtlich nach Auffassung des IDW zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen zählt, wird diese durch die Finanzverwaltung in Beispiel 4 des BMF-Schreibens vom 26.01.2026 sogar explizit ausgeschlossen.
Die Finanzverwaltung äußert sich nun auch erstmals zur steuerlichen Behandlung neuer Technologien wie Solarthermieanlagen, Wärmepumpen oder Wasserstoffheizungen, welche in der Handelsbilanz nunmehr wohl zu den zentralen Ausstattungsmerkmalen als Maßnahmen zur Wärme- und Energieerzeugung zählen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Standardhebung im Bereich der Heizungsinstallation nicht allein deswegen vor, weil die Öl- oder Gasheizung gegen eine Solarthermieanlage, Wärmepumpe oder Wasserstoffheizung oder gegen einen Anschluss an ein Fernwärmenetz ausgetauscht wurde. In der Handels- und Steuerbilanz divergieren die Kataloge an zentralen Ausstattungsmerkmalen nunmehr erheblich, sodass es verstärkt zu unterschiedlichen Bilanzansätzen in Handels- und Steuerbilanz kommen dürfte.
2.3. Energetische Sanierung
Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben vom 26.01.2026 ihre Auffassung einer Standardhebung dargelegt. Dabei ist eine abweichende Beurteilung in der Handelsbilanz (z. B. auch bei Maßnahmen der energetischen Sanierung) unerheblich. Dies würde dazu führen, dass künftig energetische Sanierungen mit einer Reduzierung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs um mindestens 30 % in der Handelsbilanz zu Herstellungskosten und in der Steuerbilanz zu Erhaltungsaufwand führen. Laut IDW gilt hier mangels eigenständiger Steuervorschrift der Maßgeblichkeitsgrundsatz. Die Aufwendungen für energetische Sanierungen, die zu einer Minderung des Energiebedarfs oder -verbrauchs von mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand führen, müssten damit auch in der Steuerbilanz aktiviert werden. Damit ergeben sich steuerlich Anreize, energetische Sanierungsmaßnahmen auf einen Wert unter 30 % zu begrenzen, um eine Aktivierung zu vermeiden.
Unabhängig von der vorangehenden Diskussion muss der Steuerpflichtige für steuerliche Zwecke das Institut der anschaffungsnahen Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) beachten. Zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten eines Gebäudes gehören die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.
Fazit
Bei umfassender Betrachtung der Änderungen durch IDW RS IFA 1 für die Handelsbilanz und der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 26.01.2026 für die Steuerbilanz zeigen sich einige Divergenzen, die in der Praxis voraussichtlich dazu führen werden, dass Handels- und Steuerbilanz weiter auseinanderlaufen, weshalb die Thematik der latenten Steuern hierdurch ebenfalls zunehmen dürfte. Die Komplexität der bilanziellen Abbildung solcher Sachverhalte steigt damit ebenfalls an. Dies liegt unter anderem daran, dass künftig für die Handels- und Steuerbilanz ein unterschiedlicher Katalog zentraler Ausstattungsmerkmalen heranzuziehen ist, um zu bewerten, ob eine Standardhebung vorliegt. Neben dem Anstieg der Komplexität eröffnet sich für den Steuerpflichtigen aber auch ein nicht unerheblicher steuerbilanzpolitischer Spielraum. Möchte der Bilanzierende ein hohes Eigenkapital in der Handels- und ein niedriges Eigenkapital in der Steuerbilanz ausweisen, kann er beispielsweise bei der energetischen Sanierung von Gebäuden mit einer Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand in der Handelsbilanz eine Aktivierung vornehmen und in der Steuerbilanz die Aufwendungen als Erhaltungsaufwand direkt ergebnismindernd verrechnen. Dabei muss allerdings beachtet werden, ob ggf. anschaffungsnahe Herstellungskosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorliegen.
Der Steuerpflichtige muss dabei allerdings beachten, dass die Rechtsprechung nicht an die Auffassung der Finanzverwaltung gebunden ist. Anders als die Finanzverwaltung kann die Rechtsprechung daher zu dem Ergebnis kommen, dass die Reduktion des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs um mindestens 30 % gegenüber dem ursprünglichen Zustand auch in der Steuerbilanz eine Standardhebung darstellt und somit zu Herstellungskosten führt. Mangels eigenständiger steuerlicher Vorschrift könnte in solchen Fällen nämlich der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz greifen. Ohne gesetzliche Regelung dürfte die von der handelsrechtlichen Bilanzierung abweichende steuerliche Bilanzierung dementsprechend mit Rechtsunsicherheit behaftet sein. Eine gesetzliche Regelung würde im Vergleich zur untergesetzlichen Regelung mittels BMF-Schreibens Rechtssicherheit schaffen. Daher wäre es wünschenswert, wenn der Gesetzgeber eine rechtliche Grundlage für die Ausführungen der Finanzverwaltung schaffen würde.
