Die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.01.2025 und auch davor ergangene BFH-Urteile unterstützen Personengesellschaften dabei, Einlagen und Entnahmen so zu gestalten, dass Verluste als ausgleichsfähig im Sinne des § 15a EStG zu behandeln sind.
Einlagen der Gesellschafter von Personengesellschaften können das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a EStG erhöhen, wenn die Einlagen dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.01.2025 (IV R 28/23) klargestellt, dass es sich hierbei um ein Kapitalkonto handeln muss, das im zivilrechtlichen Sinne Eigenkapital der Personengesellschaft darstellt.
Einlagen haben in Form von Geld- oder Sachwerten zu erfolgen. Dabei dürfen die Einlagen auch aus Mitteln stammen, die der Gesellschafter zuvor „aus“ der Personengesellschaft entnommen hat. Auch werthaltige Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft stellen ein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar. Solche Forderungen stellen Sonderbetriebsvermögen dar und sind nicht Bestandteil des Kapitalkontos nach § 15a EStG. Guthaben, die auf Gesellschafterkonten erfasst sind und Fremdkapitalcharakter aufweisen, werden auf Konten mit Eigenkapitalcharakter umgebucht. Hierfür ist ein Gesellschafterbeschluss erforderlich.
Der BFH hat weiter bestätigt, dass dieses Kapitalkonto aus mehreren Konten bestehen kann. Dazu zählen üblicherweise Festkapitalkonten, Rücklagenkonten oder Verlustvortragskonten. Oftmals umstritten ist die Qualifikation von Verrechnungskonten, variablen Kapitalkonten oder Privatkonten. Die Gesellschafterkonten einer Personengesellschaft werden üblicherweise im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft geregelt.
Verbreitet sind hier die sogenannten Drei- und Vierkontenmodelle:
Dreikontenmodell
- Kapitalkonto I: Festkapital
- Kapitalkonto II: Nicht entnahmefähigen Gewinn- und Verlustanteile der Gesellschafter
- Kapitalkonto III: Insbesondere Einlagen und Entnahmen, aber auch entnahmefähige Gewinne und Gesellschafterdarlehen
Vierkontenmodell
- Kapitalkonto I: Festkapital
- Kapitalkonto II: Nicht entnahmefähigen Gewinnanteile
- Kapitalkonto III: Entnahmefähige Gewinne, Einlagen, Entnahmen und Gesellschafterdarlehen
- Kapitalkonto IV: Verlustanteile zur Verrechnung mit späteren Gewinnen (Verlustverrechnungskonto)
Nach dem genannten Urteil des BFH qualifizieren folgende Eigenschaften, die nicht kumulativ vorliegen sein müssen, ein Konto als (Eigen-)Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG:
- Vermittlung von Stimm- und Mitwirkungsrechten,
- Erfassung von Verlusten,
- kein gesellschafterindividuelles Entnahmerecht von Guthabensalden,
- Guthaben sind Bestandteil eines Abfindungsguthabens im Ausscheidens- bzw. Liquidationsfall und
- keine fremdkapitalähnlichen Regelungen, wie Tilgungsabreden oder die Stellung von Sicherheiten.
Die Einlage ist dann als Erhöhung des Kapitalkontos anzuerkennen, wenn diese gesellschaftsrechtlich zulässig ist, also entweder weil es der Gesellschaftsvertrag so regelt oder weil ein entsprechender Gesellschafterbeschluss gefasst wurde.
Verrechenbare Verluste aus Vorjahren können durch spätere Einlagen nicht in ausgleichsfähigen Verlusten umgewandelt werden. Werden in Jahren eines laufenden Verlustes Einlagen getätigt, die die Voraussetzungen der BFH-Rechtsprechung erfüllen, so ist ein Ausgleich bis zur Höhe des Verlustes möglich; darüber hinaus gehen die Einlagen allerdings ins Leere. Solche Einlagen können erst beim Ausscheiden eines Gesellschafters oder bei der Liquidation der Gesellschaft mit Verlusten aus Vorjahren ausgeglichen werden.
Spätere Verluste sind hingegen aufgrund der Einlagen ausgleichsfähig.
