Unter Berücksichtigung der jüngeren BFH-Rechtsprechung zur Bilanzierung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Arbeitsverträgen hat das BMF am 4. September 2026 ein BMF-Schreiben veröffentlicht, welches der steuerlichen Bildung von Rückstellungen für Arbeitsfreistellungen und sonstigen Zusatzleistungen im Zusammenhang mit Arbeitsverträgen gewidmet ist. Dabei geht das BMF allgemein auf die Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach ein. Zudem werden auch diverse Einzelfälle beleuchtet.
Das BMF hat sich mit Schreiben vom 4. September 2026 (IV C 6 – S 2137/00025/007/039) zur Bilanzierung von Rückstellungen für Arbeitsfreistellungen und sonstigen Zusatzleistungen im Zusammenhang mit Arbeitsverträgen geäußert. Neben allgemeinen Ausführungen zur Bilanzierung von Rückstellung geht das BMF auch auf Einzelfälle wie Zuwendungen anlässlich eines Dienst- oder Firmenjubiläums, Arbeitsfreistellungen unter Fortzahlung von Arbeitslohn, Versorgungsleistungen oder Altersteilzeitvereinbarungen ein. Die neuen Regelungen gelten für alle noch offenen Fälle. Gleichzeitig werden die BMF-Schreiben vom 16. Oktober 1984 (BStBl I S. 518) zu Vorruhestandsleistungen und vom 11. November 1999 (BStBl I S. 959) zu Vergütungen für die Zeit der Arbeitsfreistellung und Jahreszusatzleistungen aufgehoben.
Abgrenzung nach dem Erfüllungszeitpunkt
Das BMF stellt klar, dass es für die Bilanzierung von Rückstellungen im Zusammenhang mit Arbeitsverhältnissen auf den Zeitpunkt der zu erfüllenden Verpflichtung ankommt und unterscheidet dabei einerseits zwischen Verpflichtungen, die bis zum vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung zu erfüllen sind und andererseits solchen Verpflichtungen, die nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung zu erfüllen sind. Die Bilanzierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist grundsätzlich und unter Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (insb. wirtschaftliche Verursachung und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme) nur in solchen Fällen vorzunehmen, in denen die ungewissen Verpflichtungen nach dem vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung zu erfüllen sind.
Dies liegt daran, dass für Arbeitsverträge als schwebende Geschäfte grundsätzlich von einem synallagmatischen Leistungsaustausch ausgegangen wird. Dementsprechend stehen sich während des laufenden Arbeitsverhältnisses die Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Arbeitsleistung und die Gegenleistungspflicht des Arbeitgebers grundsätzlich ausgeglichen gegenüber. Damit fehlt es in der Regel an dem für die Bilanzierung einer Rückstellung erforderlichen Erfüllungsrückstand.
Für die steuerliche Behandlung einer Rückstellung für Arbeitsfreistellungen ist daher zunächst zu prüfen, ob die betreffende Verpflichtung:
- bis zum vertraglich festgelegten Ende der Arbeitsleistung oder
- erst nach dem Ende der Arbeitsleistung
zu erfüllen ist.
Erfüllungsrückstand als zentrale Voraussetzung
Ein Erfüllungsrückstand (R 5.7 Abs. 8 EStR) liegt nach den neuen Grundsätzen dann vor, wenn und soweit
- verpflichtend zugesagte,
- zeitlich zuordenbare,
- und an die Betriebszugehörigkeit des Berechtigten anknüpfende
Leistungen noch nicht erbracht wurden, obwohl die entsprechende Gegenleistung bereits (anteilig) erarbeitet wurde.
Dabei ist ein unmittelbarer Zusammenhang von Leistung und noch nicht erbrachter Gegenleistung erforderlich. Das vollständige oder teilweise Nichtvorliegen der vertraglichen Bedingungen (z.B. Mindestalter oder Dauer des Arbeitsverhältnisses) oder die Notwendigkeit des Abschlusses eines weiteren Vertrags für die zugesagten Leistungen steht der Bilanzierung nicht zwingend entgegen.
Die Bildung einer Rückstellung setzt zudem voraus, dass die Leistung voraussichtlich tatsächlich in Anspruch genommen wird. Bei der Beurteilung sind unter anderem die Verhältnisse am Bilanzstichtag unter Beachtung von Erfahrungswerten insbesondere unter Berücksichtigung der Fluktuationswahrscheinlichkeit und der Geltendmachung von Widerrufsvorbehalten zu berücksichtigen.
Bei kontinuierlichem Aufbau von Erfüllungsrückständen ist zudem zu beachten, dass am Bilanzstichtag nur die bereits erdienten Leistungen zurückzustellen sind. Dabei ist auf den Beginn des Arbeitsverhältnisses und nicht auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Entstehens des Anspruchs abzustellen, soweit die Rückstände die Arbeitsleistungen während der gesamten Beschäftigungsdauer abgelten. Bei einer Restlaufzeit von zwölf Monaten und mehr hat zudem eine Abzinsung zu erfolgen.
Einzelfälle
Neben grundsätzlichen Ausführungen zur Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach geht das BMF auch auf verschiedene Einzelfälle wie Jubiläumsrückstellungen oder Rückstellungen für Arbeitsfreistellungen ein. Für Letztere werden im BMF-Schreiben folgende beispielhafte Modelle angeführt:
- Wertkonten-Guthaben mit umgewandelten Lohn- und Gehaltsbestandteilen für eine spätere rentennahe Freistellung,
- am Bilanzstichtag noch bestehende (zusätzliche) Urlaubsansprüche,
- Verpflichtungen zur Gewährung zusätzlicher bezahlter Freizeit vor dem Renteneintritt.
Entscheidend ist, dass sich die (zusätzliche) Freizeit auf die Betriebszugehörigkeit bezieht. Dementsprechend scheidet die Bildung einer Rückstellung nach den Ausführungen des BMF aus, wenn sich der Anspruch lediglich nach der Dauer einer Branchenzugehörigkeit richtet. In diesen Fällen fehlt der erforderliche Zusammenhang mit einer für den konkreten Arbeitgeber erbrachten Arbeitsleistung.
Fazit
Das BMF-Schreiben vom 4. September 2026 konkretisiert die steuerlichen Voraussetzungen für Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen und berücksichtigt dabei die jüngere Rechtsprechung des BFH. Im Mittelpunkt steht die Prüfung, wann die Verpflichtung zu erfüllen ist und ob sie am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist sowie ihre Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Bei bis zum Vertragsende zu erfüllenden Leistungen ist zu prüfen, ob ein Erfüllungsrückstand vorliegt, da eine Rückstellungsbildung andernfalls wegen der Annahme einer Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung nicht zulässig ist.