Die Bilanzierung von Zinsen weicht von der Bilanzierung der korrespondierenden Forderungen bzw. Rückstellungen des Steuerpflichtigen ab. So wird für die Bilanzierung einer Steuererstattung auf die Steuerfestsetzung abgestellt, für die Bilanzierung der Forderung für entsprechende Erstattungszinsen hingegen nicht. Die Rückstellung für Steuernachforderungen ist im Wirtschaftsjahr der Entstehung zu bilanzieren, wohingegen die Bilanzierung der Rückstellung für die Nachforderungszinsen erst nach Ablauf der Karenzzeit von 15 Monaten erfolgen muss.
Für die bilanzsteuerliche Behandlung von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich von Bedeutung, ob es zu einer Steuererstattung oder einer Steuernachforderung kommt. Die Zinsen auf Steuererstattungen sind als Forderungen zu bilanzieren, während die Zinsen auf Steuernachforderungen wiederum als Rückstellungen bilanziert werden müssen. Die OFD Frankfurt am Main hat sich in der Rundverfügung vom 18.7.2023 zur bilanzsteuerlichen Behandlung von Zinsen auf Steuererstattungen und Steuernachzahlungen geäußert.
Grundsätzlich setzt die Bilanzierung von Forderungen voraus, dass diese zum Bilanzstichtag rechtlich entstanden sind. Mit Blick auf die Zinsen auf Steuererstattungen wird hierfür auf die Festsetzung der Steuer, aus der sich eine Steuererstattung ergibt, abgestellt. Mithin entsteht der Zinsanspruch rechtlich nicht vor der Festsetzung der Steuer. Abweichend von der Bilanzierung aufgrund des rechtlich entstandenen Anspruchs auf Zinsen ist für Erstattungszinsen nach Ablauf des Karenzzeitraums von 15 Monaten des § 233a Abs. 2 AO eine Forderung zu bilanzieren. Auf die Festsetzung der Steuer kommt es demnach gerade nicht an.
Vielmehr ist laut BFH-Urteil vom 31.8.2011 (BStBl. II 2012, S. 190) von Bedeutung, dass der Anspruch auf Zinsen hinreichend sicher ist. Das ist allerdings im Falle der Erstattungszinsen erst dann der Fall, wenn die Karenzzeit von 15 Monaten abgelaufen ist. Erstattungszinsen sind folglich frühestens zu dem Bilanzstichtag zu bilanzieren, der 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs liegt, für das der Anspruch auf Steuererstattung entstanden ist. An die Entscheidung des BFH knüpft die OFD Frankfurt am Main nun in ihrer Rundverfügung an und führt aus, dass unter hinreichend sicher ohne materiell-rechtliche oder verfahrensrechtliche Hindernisse im Hinblick auf die Realisierung des Erstattungsanspruchs zu verstehen ist.
Im Falle der Nachzahlungszinsen gilt die Verpflichtung als hinreichend konkretisiert, wenn die Steuernachforderung, also die Steuernachzahlung, entsteht. Grundsätzlich wäre demnach im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres der Entstehung der Steuernachforderung eine Rückstellung für die Nachforderungszinsen zu bilden. Abweichend hiervon ist wiederum der Karenzzeitraum von 15 Monaten zu berücksichtigen, sodass auch im Falle der Nachforderungszinsen eine bilanzielle Abbildung erst frühestens 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuernachforderung entstanden ist, erfolgen kann respektive muss.
Für die Bilanzierungspraxis bedeutet dies, dass bezogen auf offene Veranlagungen zum Bilanzstichtag genau analysiert werden muss, ob Zinsansprüche aktiviert oder Zinsverpflichtungen passiviert werden müssen, wenn die zu beachtende 15-Monats-Frist abgelaufen ist. Für die Fälle, in denen der Zinslauf aufgrund temporärer Änderungen erst zu einem späteren Zeitpunkt beginnt, ist auf den entsprechend längeren Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufes abzustellen.
